齐琪 刘畅
[提要] 政府会计制度在现有收付实现制基础上向权责发生制进行转变，采用具有财务会计和预算会计的“双分录”、“双报告”制度。新制度改变了以往高校固定资产的核算模式，对其确认、计量和折旧确立了崭新的会计模式。本文主要在新制度初步实施阶段通过与企业会计准则的比对分析高校固定资产的具体核算方式，并对部分特殊会计事项涉及的固定资产的核算进行必要地归纳，旨在为高校规范固定资产核算管理提供参考。
关键词：政府会计制度;高校会计核算;固定资产
基金项目：山东省教育会计学会2019年度课题项目（项目批准号：sdjk2019057）研究成果
中图分类号：F23 文献标识码：A
收录日期：2020年4月15日
一、政府会计制度下高校的固定资产核算
主要是与企业会计准则中的固定资产的核算相比较，以便更好的理解并进行政府会计制度下固定资产的核算。此外，由于高校会计核算的特殊性，对于部分特殊会计事项涉及的固定资产的核算需要进行必要地归纳总结，使得对于高校固定资产的核算能够全面了解。
政府会计制度构建出“双基础”会计核算模式，同时具备“双重功能”，即预算会计与财务会计。改革后的政府会计制度对会计计量模式进行了必要地完善，通过编制财务报表和预算会计报表，建立起“双报告”的报告体系，让受众能够充分“读懂”高校财务情况。在同一会计核算系统中，使财务与预算会计适当分离并互相衔接，从而对本单位的财务信息和预算执行状况进行全面、清晰地反映。政府会计制度下高校固定资产的核算较之前的制度发生了较大的变动，现行核算方式进一步缩小与企业固定资产核算之间的差异。
（一）固定资产账户设置。为了记录从不同渠道取得的固定资产，政府会计制度下高校应当设置“固定资产”、“工程物资”、“在建工程”、“固定资产累计折旧”等科目。与企业会计制度对比，企业除设置上述科目外，还设置了“固定资产清理”科目和相应的减值准备科目，更真实地反映出企业资产变化情况。
（二）固定资产初始计量。政府会计制度下高校固定资产的初始计量与企业的会计处理具有很大的相似性。但前面提到政府会计制度构建“双基础”会计核算模式，具有财务会计与预算会计双重功能，从而固定资产的核算中要将纳入到各个部门预算管理的现金业务，在记好预算会计账务的同时，还需要记好相应的财务会计账务。其中政府会计制度下高校固定资产初始计量中财务会计的核算与企业中的类似，预算会计的核算则是政府会计制度独具的特色。
例1 某大学购入一台不需要安装的教学用通用设备含税价1，896，525元，款项通过财政授权支付付清。财务会计：借：固定资产——通用设备1，896，525;贷：零余额账户用款额度1，896，525。预算会计：借：事业支出——教育支出1，896，525;贷：资金结存——零余额账户用款额度1，896，525。
（三）固定资产的折旧。政府会计制度中要求固定资产要计提折旧，与企业会计准则相比较，对于折旧的计提时间有所不同。政府会计制度下当月增加的固定资产折旧仍需计算，当月减少的固定资产折旧不再计算。而企业会计中当月增加的固定资产，当月不计提折旧，当月减少的固定资产，当月仍计提折旧。
（四）固定资产的处置。企业根据会计准则处置固定资产，往往通过“固定资产清理”科目进行核算。而政府会计制度下高校主要通过“资产处置费用”、“无偿调拨净资产”等科目核算固定资产的处置。
例2 某高校出售一批不需要的电脑，该批电脑原价96，000元，截至出售时电脑已提折旧64，000元。最终该批电脑的售价为31，672元，所售款项已存至该校银行账户。财务会计：借：资产处置费用32，000，固定资产累计折旧64，000;贷：固定资产——通用设备96，000。收到价款后，财务会计：借：银行存款31，672;贷：应缴财政款31，672。
（五）固定资产的清查。无论企业还是高校为了加强固定资产的管理，保证会计信息的真实、准确，都要定期进行固定资产的清查工作。在该项工作过程中发生盘盈、盘亏时企业与高校的账务处理方式有所不同，见表1所示。（表1）
（六）特殊事项
1、高校购置固定资产时若使用的是受托代理资金，进行处理时与使用纳入预算管理的资金有所不同，此时无需进行预算会计的账务处理，只需财务会计记账，如表2所示。（表2）
2、高校购入固定资产时根据合同需要往往会暂扣资产的质量保证金，根据合同约定待满足固定资产交付使用一定期限后再将质量保证金支付固定资产交付单位，依据政府会计制度所暂扣的质量保证金的核算科目为“其他应付款”或“长期应付款”。
例3 某高校物理系购入一台教学用实验设备价款239，600元，按合同规定验收合格后通过银行账户付至价款的90%，剩余款项半年后设备质量没问题一次性付清。财务会计：借：固定资产——专用设备239，600;贷：银行存款215，640，其他应付款23，960。预算会计：借：事业支出——教育支出215，640;贷：资金结存——货币资金215，640。半年后质量没问题支付质保金，财务会计：借：其他应付款23，960;贷：银行存款23，960。预算会计：借：事业支出——教育支出23，960;贷：资金结存——货币资金23，960。
3、高校购买固定资产时如果使用的是计提的项目间接费用或项目管理费，此时涉及预提费用，账务处理也有其本身特点，具体如表3所示。（表3）
4、高校使用提取的专用基金购买固定资产的，由于涉及专用基金，账务处理与一般购买固定资产也有所不同，具体如表4所示。（表4）
二、高校固定资产管理中存在的问题
政府会计制度下高校固定资产核算的变化，从制度上对高校固定资产的管理提出了新的要求，要求做好固定资产月报、年报等的编制和报送工作，加强固定资产的管理。政府会计制度下加强高校固定资产的管理能够实际反映固定资产的价值，有助于高校实现资产的有偿使用，减少资产闲置，提高使用效益，但是日常高校固定资产管理中还存在一些问题。
（一）国有资产管理队伍建设有待加强。一是资产管理队伍中存在人员专业知识欠缺、不固定等情况，客观上使得国有资产管理工作效率低下，工作质量有待提高;二是所属二级单位所设各单位固定资产管理员兼职较多，多数由办公室人员兼职，缺乏有效激励机制和动态化日常管理意识，管理精力有限，工作积极性不高，不利于日常固定资产管理工作的开展;三是人员结构不尽合理，后续力量存在不足，年龄结构出现断层，难以满足固定资产管理队伍发展的需要，一旦离岗退休后面临岗位后继无人的问题。
（二）固定资产配置不够科学。当前高校固定资产采购、更新过度倾向于教学一线，虽然达到了固定资产分配“保教学”的目的，但由于在资金紧张的情况下优先用于教学开支，造成教辅部门固定资产得不到及时采购、更新的问题。以某高校目前固定资产中计算机设备和办公设备的构成，就可看出，2016年新增的计算机设备使用方向为教学的占总资产比重为88.2%，2017年的比重为87.7%，2016年新增的办公设备使用方向为教学的占总资产比重为73%，2017年的比重为100%。但常年行政部门设备得不到更新，资产不全，也影响到了相关部门的工作积极性。同时，由于资产老化进行维修的费用也不断增加，在资产管理部门与后勤维修部门相关信息得不到共享的情况下，造成了维修费用超出新资产采购费用的问题，产生了不必要的损失浪费。
（三）固定资产折旧年限需要调整。随着社会发展，新理念、新材料的使用，部分固定资产折旧年限也应该随之调整，有些资产需要不断更新才能满足教学使用的需要。例如，家具的使用年限为15年，由于环境保护需要和技术的进步，现在家具很少使用纯实木制作，更多的使用价值比较低的实木颗粒压制而成，使用时限根本无法达到规定时限，这样所计提的折旧也不能真实反映情况，而且没有达到折旧年限处置资产时就会造成很多困扰。
（四）固定资产管理信息化建设不健全。高校对固定资产的购置、使用、调拨、分配、处置归属于资产管理部门，核算归属于财务部门，固定资产日常增减变动还涉及使用部门和使用人，而固定资产的信息往往是通过使用部门传达给资产管理部门、财务部门，许多高校资产管理系统的资产数据、财务系统中的资产数据缺乏信息共享，这会使双方的固定资产数据不一致。此外，多数高校还处于手工对账，没有实现直接计提折旧，高校资产管理系统和财务系统的信息化建设还有待加强。
（五）固定资产管理方式有待完善。随着新的政府会计制度施行，原高校会计制度中对固定资产的管理方式已不能适应新的制度。政府会计制度更加适应资产的管理，一方面将资产分成六大类，管理类型更加精准精细;另一方面增加固定资产的折旧、资产的报废、日常维护、更新改造等方面内容，使资产核算更加准确全面。固定资产核算的这些变化，对原有的管理提出了更高要求、更高标准。
三、加强高校固定资产管理的建议
（一）多渠道加强资产管理力量。一方面开展多元化、系统化培训，建议高校资产管理部门对新入职的资产管理人员进行系统化培训，积极参加专业学会组织的各类培训，不断拓宽专业视野，全面提升资产管理人员专业技能，形成工学双促局面;另一方面不断优化人员结构，实现专职人员的专职管理，减少人员兼职情况，固定专职人员，减少其他事务对固定资产管理人员精力的影响，还要解决青年管理人员中的“娇气”和中老年管理人员中的“暮气”问题，加强工作激励，提前做好工作衔接，确保工作顺畅。
（二）采用科学方式对固定资产进行配置。建议高校资产管理部门制定一套固定资产的绩效配置评价指标体系，对申请采购、更新固定资产的相关部门单位进行科学分配，从资产需求、使用状况、产生绩效、维修次数、报废时限等方面制定定量的评价指标，更多地关注固定资产采购的科学性、使用的效率性、目标的实现性，并将评价结果定期公示，与年末部门考核相结合，让资产使用的各个部门横向有对比、使用有提高，从而实现资产的最优配置。
（三）适时地对固定资产折旧年限进行调整。高校应根据教育部、财政部规定的各类固定资产折旧年限、性质和实际使用情况，合理确定其折旧年限，原则上不能更改。但当现行使用年限确实不符时，要适时地对固定资产的折旧年限进行调整，合理确定其折旧年限，以便可以真实反映当前固定资产的情况。
（四）强化固定资产管理信息化建设。本着向信息化要效率的原则，建议高校有关部门在现有的固定资产管理平台的基础上，尽早实现固定资产管理系统和财务系统的对接，一方面解决两个部门对账问题;另一方面直接获取资产折旧数据，生成计提折旧凭证。高校应结合政府会计制度中对固定资产的核算管理要求，不断完善固定资产管理系统和财务系统的信息化建设，实现固定资产管理系统和财务系统中固定资产相关信息的传递和共享。
（五）固定资产管理及时与政策相衔接。随着政府会计制度深入实施，高校的固定资产管理模式需要从原来线状管理转变为面状管理，以资产管理部门为核心，从资产的采购、安装、使用、折旧、报废、损毁、维修、改造等各个环节与财务、使用、后勤维护、基建改造等部门进行联动管理，实现“牵一发而动全身”的效果，实现资产的精准计量和全流程管理。同时，加强内部审计的力量，利用内部审计做好单位内部资产管理的纠错防弊，定期对资产使用情况开展内部审计，出具审计意见，联合社会审计对资产进行鉴证，保证财务信息的真实。
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