王悦
[提要] 随着资本市场环境的变化，全球经济增长速度正在放缓。近年来，新技术、新产品、新业态的出现增加了市场资源的配置，在一定程度上改变了原有的盈利模式。金融产品层出不穷，资本运作模式多样化导致市场出现更加复杂的交易，注册会计师行业各种原因的影响面临着巨大的挑战。为确保审计信息的真实可靠，以及全面反映企业财务状况以及公司运营情况，财政部2016年12月颁布的审计准则要求上市公司在审计报告中增加“关键审计事项”，以增加审计报告的数量，提高审计报告的针对性和透明度。本文以贵州茅台酒业有限公司为例，分析新审计准则下审计报告中关键审计事项的选择，并与五粮液集团的业务特点进行比较。最终研究发现货币资金项目由于其行业特性和企业特性，可视为重大审计项目。
关键词：新审计准则;关键审计事项;贵州茅台
一、新审计报告出台背景
2016年12月，财政部发布的审计准则要求自2018年1月1日，增加并监测了公司财务报告中的“关键审计事项”部分，保证审计报告内容质量高，监测项目透明度高。新审计准则出台主要有以下几个方面的原因：
（一）从资本市场等外部执业环境的变化来看，注册会计师面临着诸多挑战。一是全球经济放缓和一些行业进入调整期;二是以互联网相关信息技术产业为代表的新兴业态对传统产业提出了挑战，在一定程度上改变了原有的盈利模式;三是金融产品创新层出不穷，资本运营模式更加多样化，导致资本市场重组、并购更加频繁等交易更加复杂。 伴随着日新月异的会计准则这些因素都造成上市公司财务核算中需要运用复杂专业判断的领域增多。
（二）新技术、新产品提高市场资源配置效率，但是无法在短期内从本质上改变供求关系和经济增长趋势，某些情况下反而会切割传统行业的利润空间，造成市场行情的波动。近些年来，无论是国内还是国外，关于注册会计师的诉讼、索赔案件不断增多，其根本原因除了个别机构和执业人员独立性缺失、质量控制机制出现漏洞之外，也跟上述外部客观因素的影响是分不开的。
（三）注册会计师外部环境的变化带来更多的市场机遇，但也凸显审计的重任。如果将历次审计报告模式的变革与资本市场的发展结合起来看，越是市场经济进入转折期，资本运作频繁的时期，越是投资者、监管机构、媒体及社会公众对审计责任的期望值提高的时期，这也是由于独立审计工作的作用是解决现代市场经济中所有权和经营权相分离的本质所决定的。
二、新审计准则中加入关键审计事项的作用
关键审计事项在财务报告中占有非常重要的地位，被认为是审计报告中最重要的问题。 关键审计事项的数量一般受被审计单位业务复杂性的影响，一般情况下，企业财务报告中重大误报和特殊风险的风险越大，关键审计事项数量越多，审计主体越重要;企业越复杂，参与企业财务报告的行业就越多，做出的特殊判断也就越多，选择的关键审计事项也就越多。对于企业而言，当期发生的重大交易、特殊事项越多，审计程度越复杂，关键审计事项的数量越多。因此，对于不同的企业不同的业务情况，审计时的关键审计事项的数量也是不一定的，审计准则中也没有明确界定关键审计事项的数量。 这就要求审计中的注册会计师对具体的审计项目进行具体的分析。结合自身业务能力的判断，设置数量适当的关键审计事项。
要做到关键审计事项的数量合适是一个很重要的审计环节，关键审计事项的数量过多无法体现关键审计事项在审计报告中“最重要”的要求。若关键审计事项的数量过少会影响审计报告的准确性和信息含量，就无法达到审计报告改革预期的效果。注册会计师审计的目的是根据具体的审计项目对项目进行审计，结合自身的专业判断，确定专业全面审计过程中的关键审计问题。
三、以贵州茅台为例分析新审计准则
下面以茅台2018年贵州审计报告为例，分析会计师事务所在审计过程中发现的关键审计事项，包括资金的存在和营业收入的确认。
（一）货币资金的存在。在审计报告关键审计事项中提到，截至2018年12月31日，财务报表显示的货币资金的账面余额为人民币11，207，479.14万元，占期末资产总额的比例超过70%，公司货币资金是通过销售商品和吸收存款获得的，由于货币资金对公司财务报表有重要影响，公司将货币资金作为公司的关键审计事项。（1）测试企业内部与货币资金管理相关的内部控制措施是否完善，保障内控的真实性和有效性。（2）获取企业银行开户信息，并且核对银行账面信息是否与企业登记信息相一致，检查账户信息的真实性、完整性。（3）获取银行流水账，选取大额发生额与会计核算系统发生额进行核对。
（二）营业收入的确认。2018年度，财务报表所示营业收入发生额为人民币7，363，887.24万元。当产品所有权风险转移给消费者时，公司对茅台及其系列酒销售达到了收入确认的条件。通常客户的收货时间是收入的确认时间。并且销售行业的销售收入是判断企业经营状况的重要指标之一，因此营业收入被认定为关键审计事项。
一般应对该事项的方法有：（1）了解和评价管理层与收入确认相关的内部控制的设计和运行有效性;（2）结合产品类型对收入以及毛利情况执行分析，判断本期收入金额是否出现异常波动的情况;（3）对本年记录的收入交易选取样本，核对收入确认时的原始凭单、发票、销售合同及出库单，评价相关收入确认是否符合公司收入确认的会计政策;（4）选取接近年末的销售交易样本，检查相关支持性文件（包括发货单或客户确认已收货的文件）的样本，以评估收入是否在适当的会计期间内确认。
四、以同行业五粮液为对比企业进行分析
2018年关于口粮的审计报告显示，该公司在审计期间确定的关键审计事项是货币资金的存在和完整性以及与相关方关系和交易披露的完整性。
（一）货币资金的存在性及完整性。截至2018年12月31日，五粮液公司的货币资金余额为4，896，004.89万元，占其资产总额的56.87%。由于该企业货币资金余额重大且银行设立账户数量较多，其存管是否安全、余额的准确性及完整性对财务报表产生重大影响，因此根据以上对于货币资金余额的分析，我们将货币资金的存在性及完整性作为关键审计事项进行审计。
针对货币资金，我们执行了以下审计程序：（1）测试企业内部关于货币资金管理的内部控制措施是否真实有效;（2）获取企业银行开户信息，并且核对银行账面信息是否与企业登记信息相一致，检查账户信息的真实性、完整性;（3）取得银行对账单及银行存款余额调节表，对银行账户实施函证，并对函证过程进行控制;（4）对定期存单原件实施监盘，并关注定期存单的持有人等信息;（5）获取企业信用报告，检查货币资金是否存在抵押、质押或冻结等情况;（6）期末存放于四川省宜宾五粮液集团财务有限公司的存款金额共计18，706，786，740.26元，检查了四川省宜宾五粮液集团财务有限公司存贷款金融业务的开展情况。通过执行上述审计程序，确定货币资金为关键审计项目。
（二）关联方关系及其交易披露的完整性。截至2018年12月31日，该公司存在与关联方之间的涉及不同交易类别并且金额重大的关联方交易。由于关联方数量较多、涉及的关联方交易种类多样，财务报表附注中存在所有关联方和关联方不披露的风险，因此关联方的完整性和交易的披露是可以作为关键审计事项。
针对关联方关系及其交易，执行了以下审计程序：（1）了解该司识别关联方的程序，评估并测试了该司识别和披露关联方关系及其交易的内部控制;（2）获取管理层提供的关联方关系清单，将其与其他公开渠道获取的信息进行核对：复核重大的销售、购买和其他交易，以识别是否存在未披露的关联方关系;（3）取得公司领导层提供的与关联方之间的交易明细，并且与财务部提供的明细相核对，确保其准确性、真实性;（4）抽样函证关联方交易发生额及余额。
五、总结
通过贵州茅台和五粮液的审计报告中关键事项的分析，我们可以发现，无论是贵州茅台还是五粮液都将货币资金的存在认定为了企业的关键事项加以说明，在审计报告的关键事项说明中也提到了，因为这两个企业的货币资金都是通过销售商品以及吸收存款业务取得的，并且都存在着货币资金占资产总额的比例较大，认为企业在这方面存在的可操控性较大，因此将货币资金的存在作为企业的关键事项。从这个对比分析中我们可以看出，关键事项说明在审计报告中起到一个强调突出的作用，结合企业的特征，将企业中最容易出现问题或者最容易操控的部分单独的列示出来，做一个重点的说明，并且对相应的关键事项的审计方法加以说明，表明在审计的过程中，事务所做到了全面、细致的对企业进行了审计。
主要参考文献：
[1]林鹏飞.风险导向审计在会计师事务所的应用研究——基于问卷调查的数据[J].河北经贸大学学报，2019.40（6）.
[2]许汉友，朱鹏媛.大型会计师事务所审计风险管控研究[J].会计之友，2019（9）.
[3]喻竹.会计师事务所审计程序优化探析——以华普天健会计师事务所为例[J].财会通讯，2018（25）.
[4]韩维芳.审计风险、审计师个人的经验与审计质量[J].审计与经济研究，2017.32（3）.
[5]沈亚飞.审计准则体系变化与审计报告类型[J].西部财会，2015（3）.
