□文/徐素波 李 丹
（黑龙江八一农垦大学 黑龙江·大庆）
［提要］ 在宏观经济下行压力过大的形势下，对企业的环境成本核算及环境成本控制约束提出更高的要求。本文立足于国内外环境会计成本控制及核算相关理论，运用层级划分的方法进行理论综述。
落实环境保护政策和解决污染治理问题一直都是国民关注的重点问题，但部分地区可能会为了经济的增长支持重污染行业在忽视环境保护的基础上发展，大概率会出现报复性污染和碳排放激增，这偏离了绿色协调发展的道路。企业追求利润的同时也是在谋求可持续发展，而环保则是可持续发展的核心要求之一，因此企业的发展规划除了聚焦于恢复经济，还要加强环境保护，推动企业加快低碳经济转型升级。
一、国外研究现状
（一）环境成本核算。F.A.Beams（1971）提出探究环境成本的量化、跟踪等问题，旨在提升企业的环境管理，自此环境成本的核算走进学术视野。由于后续学者在环境成本的定义上只是在宏观层面达到了一致性，并没有统一的规范性表述，所以后续研究中，会在一定程度上产生成本归集分配和核算上的差异。Amy Gigna 与 Gordon Lee Ballentine（2008）通过大量的研究得出结论，环境成本核算需要一套完整且系统的体系，来进行测量、确认、记录、控制和评估，这样便于不同企业间相同项目的可比性。联合国颁布了自然资源核算标准SEEA（2012），标志着生态自然资产的核算方式有了相对统一的参考标准。
截至目前，国外环境成本的核算研究问题接近50 年，实施环境成本核算和关注环境会计理论的国家和数量逐渐上升，特别是欧美发达国家，法国、美国等走在前列。与环境成本核算的相关国际法案，从世界性的角度出发，详细的概括了环境成本核算的原则和框架。美国政府在1975 年完善了环境保护体系，明确了环境成本核算内容及企业的社会责任，在法律层面规范了企业在环境成本与修复方面应尽的义务。德国（2003）认为环境成本的核算主要考虑材料和能源成本及其对环境的影响，侧重解决外部环境成本内部化的问题。后期相关法案不断更新完善，不仅强调核算内容的全面，也重视核算质量，其中涉及到的重要信息可为利益相关者做出决策提供重大影响，促进自然与经济共同发展。总体来讲，国外在环境成本核算上起步相对较早，并且转变了思想体系：从“资本重利”到“可持续发展”，在实践层面对相关的标准划分进行了检验。
（二）环境成本控制。在环境成本核算的研究过程中，西方部分学者从对外部利益相关者提供信息和服务内部管理者这两个角度将环境会计分为环境财务会计和环境管理会计两个层面进行探究，二者具备相同的目的——加强环境成本的控制。CICA（1992）提及了环境成本计量的相关问题，着重分析做好环境成本控制的方法，并指出好的环境成本控制可以为环境审计和环境绩效奠定基础。Kumara Sanmy，M.A（2004）运用数据管理系统将环境相关事项加入财务报告中。Roger L.Burritt（2016）把产品生态设计作为环境成本控制的开端，然后将供应链管理理念融入其中，以此构建最佳环境成本控制模式。这一理论被Oyer P，Schaefer S（2018）在电力企业中进行实践，并且明确了在分析环境成本控制中应该如何准确计量环境成本。
（三）环境成本控制评价。Hansson（2002）强调良好的环境成本控制评价体系涉及到许多考核要素，要保证全面性，才能实现科学性。但该理论很难在实际中进行应用，环境成本核算的范围广泛，具有很强的主观性。Englund H（2008）基于Ballentine G L 和Gignac A（2008）环境成本和总成本对比分析的结论上，从企业的环境成本控制出发，综合考虑经济与环境双重效益建立环境成本控制体系。这一观点与Abian Martinet（2012）相同，评价企业环境成本控制的好坏不应将环境绩效和经济绩效割裂来看。Kumara Swampy（2011）将数据包络分析法应用到构建环境成本控制评价体系上。后续学者从不同的角度设计了有关的环境成本控制评价方法，例如EVA、平衡计分卡、DEA、方向性距离函数等。最为常见的是从成本核算分解的角度出发，采用作业成本法进行成本核算，全部成本决策法进行投资决策，将环境管理体系和平衡计分卡相结合构建环境成本控制评价体系。不同评价方法的采用，延伸了环境会计的研究领域，拓宽了环境信息的使用者范围，在一定程度上便于社会公众了解企业的社会责任履行情况。
二、国内研究现状
（一）环境成本核算。我国的环境会计方面的研究起步稍晚，郭道扬（1997）将环境成本定义为，因污染环境所支付的治理费用和罚款支出。后续学者围绕前人的核心概念进行修改，目前常用的环境成本主要指企业生产活动造成的环境质量下降的代价。肖旭（2002）在企业内部资源流转平衡的理论基础上开展了环境成本核算。2006 年底第一份环境核算研究报告公布，意味着绿色国民核算体系诞生。经过相关分析，设计了相应的框架体系后，在20 世纪90 年代作业成本法初次应用于企业的环境成本核算，使企业的环境会成本核算满足了企业的利益最大化和社会需求。王京芳、陶建宏（2016）选取了河南龙岗发电有限责任公司作为研究对象运用作业成本法进行环境成本核算的研究，对其日常排放的废水废气做监测统计，然后计量并分配其环境成本。陈煦江、姚玉英（2013）从整合的角度出发，将完全成本法、寿命周期成本法、作业成本法等进行整合，综合运用于环境成本核算中。曾勇、蒲富永（2014）在环境成本核算中应用到产品生命周期概念，运用直接计算法和费用当量法进行了环境成本核算。
在环境成本核算这方面的研究上来看，我国的学者研究范围更为广泛，涉及到界定、分类、计量等问题。但大部分的企业对于环境成本核算还沿用传统的成本核算方法，很多关于环境的隐性成本未能考虑在内，并不完全适用。
（二）环境成本控制。孟凡利（1999）阐明环境成本控制的必要性以及建立相关控制的阻碍。肖旭（2002）提及运用生命周期法进行环境成本控制的理论方法，张白玲（2003）将该方法应用于实践深入探究。但张琳郦、潘煜双（2008）认为单纯的生命周期法忽略了外部环境成本地计量，环境成本管控要将产品生命周期成本法（LCC）与作业成本法（ABC）相结合才能取得更好的控制效果。于忻然（2008）、李瑞雯（2019）二者观点一致，认为环境成本控制在很大程度上归属于事前控制，该事项发生在整个生产流程开始之前。而史历学（2019）发表了不同的看法，他认为环境成本控制应重视环境成本内部化和环境成本的事后审计。近年来，环境成本控制的相关文献增加，结合目前的企业发展状况和政策要求提出了诸多不同的环境成本控制方法，如ERP 系统设计、绿色供应链管理等。
（三）环境成本控制评价。占绍文（2014）运用模糊层次分析法对企业环境成本控制的各个流程指标进行评价分析，直观呈现环境成本控制过程中的不足之处，然后有针对性地采取措施，完善环境成本控制方案。张美姜（2015）将该方法运用到煤炭企业中，又加入了采用内部绩效考核的方法来评价企业的环境成本控制效果。高攀（2017）又在造纸业检验了该方法，不同的是在考评时突出了环境补偿这类重点项目。刘芮萌（2018）基于学习与成长、内部流程、客户、财务四个维度构建了关于环境成本控制评价的BSC 体系，较为全面地分析了案例企业的环境成本控制效果，为企业的环境成本控制提供了完善依据。2018 年袁广达、黄超等人采用资源价值流分析法，构建了一套相对合理的燃煤发电厂的环境成本控制评价体系。但后来的学者认为大多数的资源环境价值是很难用货币准确计量的，需要采纳定性分析，例如机会成本法。目前常用的环境成本控制评价方法主要涉及到实时记录法、量表测评法，还有传统会计的平衡计分卡、EVA 等这些理论程序上的引导，但对指标的权重赋值是评价过程中的一个关键性问题，具有较强的主观性，所以尚未有特定的标准方法可通用采纳。
三、国内外研究评述
通过对一定时期内相关文献的比较分析，得知我国的环境成本核算管理研究起步晚于国外，目前处于在突破单纯的理论探讨阶段，就目前来讲，环境控制评价暴露出相关问题有：虽然核算范围宽度不够，但核算体系仍在扩大；研究领域不够深入，尚未与社会热点问题相结合，这在法律法规政策的指引和学者的不断实践应用探究中获得补足；国外关于环境成本确认、核算、控制方面大量的研究致力于法律法规准则制定。个别研究学者验证理论的实践性，把部分成本控制评价方法与行业相结合，并且对如何结合及结合效果进行可行性分析。就其实施效果来看，环境成本控制评价反映出来的环境保护工作业绩在很大程度上影响环境负荷的大小，为我国加强环境成本核算、强化成本控制、搭建环境成本控制评价体系提供理论上的参考依据。但就近几年的研究趋势来看，国外学者更侧重于在宏观的理论上提出研究思路，对方法的实际落实还需要进一步深入。
四、结语
环境成本核算方法在企业实际应用中缺少客观性与可比性，需要将理论推进与实践改革相结合，有必要在融入绿色发展的生态理念下构建新的环境成本控制评价体系，规范行业控制评价的标准，完善环境会计的相关制度。
