□文/姚 缘
（福建师范大学 福建·福州）
［提要］在以数治税背景下，税务机关在提升信息化建设水平、税收征管便利化的同时，也为纳税人信息保护带来侵权便利化风险。当前，税收领域纳税人信息保护问题主要体现在相关法律规定不完善、涉税信息保护范围狭小、纳税人救济渠道不畅等方面。可从立法理念和路径完善角度出发，以期通过提升立法位阶、厘清涉税信息保护范围、完善纳税人涉税信息救济制度等路径为税收领域构筑一个可操作性强的纳税人涉税信息保护机制。
一、问题的提出
随着信息化时代的到来，大数据在税收征管领域应用广泛。2021年3月24日，中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《关于进一步深化税收征管改革的意见》，提出了“以数治税”改革方向，我国税收征管正由曾经的“经验治税”“信息管税”迈向“以数治税”新时期。习近平强调，信息是国家治理的重要依据，要以信息化推进国家治理体系和治理能力现代化。目前，税收大数据在税收征管中得到了充分运用，我国税务部门掌握着庞大的涉税信息。
然而，在提升信息化建设水平、税收征管便利化的同时，也为纳税人信息保护带来了侵权便利化的风险。税务机关掌握庞大的涉税信息，税务机关与纳税人在涉税信息方面的原有动态平衡被打破。伴随着“以数治税”、智慧税务而来的就是自然人涉税信息保护问题。纳税人的涉税信息是当前我国以数治税背景下最重要、最核心的组成部分之一，当然也是其中最有价值的部分之一。因此，如何为自然人涉税信息的保护和利用提供完备而有效的法律保障、法律支撑，对以数治税、智慧税务的发展具有重大意义。
二、纳税人涉税信息保护现实困境
（一）相关法律规定较为零散，存在法律冲突。目前，我国在税收领域纳税人涉税信息保护的法律规范体系都是建立在2001年修订的《税收征收管理法》及其实施细则基础上的。2007年发布的《关于加强年所得12万元以上个人自行纳税申报信息保密管理的通知》（以下简称《通知》）中细化了年所得在12万元以上的个人涉税信息的保密范围。2008年发布的《纳税人涉税保密信息管理暂行办法》（以下简称《暂行办法》），进一步规定了纳税人涉税信息保护的范围，落实责任追究机制，提高了纳税人信息保护的可操作性。2009年发布的《关于纳税人权利与义务的公告》（以下简称《公告》）中，进一步规定纳税人享有保密权。2013年发布的《关于加强纳税人权益保护工作的若干意见》强调纳税人涉税信息保护。2016年发布的《涉税信息查询管理办法》中，强调纳税人信息安全可控。
我国实际上已有纳税人涉税信息保护相关法律法规，我国纳税人涉税信息保护在法律方面的问题并不是无法可依，但是相关法律规定较为零散，且存在法律冲突，主要体现在以下几个方面：第一，在《税收征收管理法》中，争议主要集中在第八条第二款，税务机关保密是否以“纳税人主动提出要求”为前提，只有纳税人主动提出要求之后，税务机关才具有保密义务，亦或是税务机关天然具有保密义务，作为上位法的《税收征管法》及其实施细则的规定不够完善，只是做出原则上的规定，故而在实际操作中这个条款缺乏可操作性，争议较多。第二，《通知》中的规定与《税收征管法》相矛盾。《税收征管法》将税务机关保密义务的客体限于“个人隐私与商业秘密”，而《通知》却将其拓展至“纳税人姓名”等并非个人隐私或者商业秘密的领域。这固然是加强了对于年所得12万元以上的个人的涉税信息保护，但却与其上位法相抵触，同时也有偏颇保护年所得12万元以上的个人纳税人之嫌，有违税收公平原则。第三，《通知》第7条规定：“在未征得当事人同意的情况下，无论出于何种目的和需要，均不得透露年所得12万元以上个人自行纳税申报的保密信息”，此规定与《暂行办法》第三条第二款中规定的“法定第三方依法查询”的情况互相矛盾，以致这两个部门规章之间不协调，在实践中税务机关自由裁量空间大。
（二）纳税人涉税信息保护范围狭小。纳税人涉税信息保护范围过于狭小，限于“个人隐私与商业秘密”。《税收征收管理法》第八条中规定，税务机关保密义务的客体是“纳税人、扣缴义务人的情况”，在实施细则中将其细化，这种“情况”指的是“纳税人、扣缴义务人的商业秘密与个人隐私”。国税总局于2008年、2009年分别发布《暂行办法》和《公告》。《暂行办法》第二条规定的“涉税保密信息”，以及《公告》中规定的“保密权”，都是为了落实《税收征管法》第八条规定的“情况”。从“情况”到“涉税保密信息”再到“保密权”，虽然在表述上有所不同，但是其保护范围上是相同的，都将纳税人信息保护范围限于“个人隐私与商业秘密”。如前所述，国税总局2007年发布的《通知》将“纳税人姓名”等非个人隐私、商业秘密的领域也列入了保密范围，江苏省徐州市出台的关于当地个税申报信息的保密规定将“分析评估和调研活动中取得的个人信息”也列为了保密范围，这无疑是对现有涉税保密信息范围的一大突破，但是在立法体例上来看又有了超越上位法、与上位法相抵触之嫌。由于纳税人涉税信息保护范围过于狭小，仅保护隐私（个人隐私与商业秘密）信息，对于非隐私部分缺乏保护，使其被放置于法律未予规定的灰色地带。例如，自然人纳税人的姓名、肖像、企业纳税人的商号、纳税人识别号等，对这部分涉税信息的侵犯与滥用也会导致严重后果，但是这部分涉税信息均属于法律未予以保护的非隐私部分，处于灰色地带。
（三）救济渠道不畅。关于纳税人涉税信息保护的救济渠道主要规定在《税收征收管理法》第八十七条。仅规定了对违反保密义务的直接负责的主管人员和其他责任人员予以行政处罚。救济渠道单一，仅规定了行政处罚责任，而未明确规定民事责任和刑事责任。当纳税人涉税信息受到侵害时，往往求救无门。《税收征管法》仅仅规定行政处罚，而且行政处罚的决定也是由责任人所在单位或者有关单位内部做出的，属于内部行政行为，只具有内部处罚的性质。权利受到侵害的纳税人此时是行政相对人，对于单位内部行政行为是否做出、如何做出、单位对于相关责任人予以了何种处罚等问题，行政相对人无从得知，也无从监管，更无法对其合理性提出异议。并且，对于内部行政行为，行政相对人不能进行复议，也无法提出行政诉讼。因此，在很多时候，权利受到侵犯的纳税人处于一种求救无门的状态，对于自身受到的精神损害与物质损害无法追究民事责任与刑事责任，也无法提出行政诉讼。救济渠道不畅，导致对于违反保密义务的行为无法有效惩戒与遏制。
三、纳税人涉税信息保护完善路径
（一）法治理念：纳税人中心主义。在以数治税背景下，税务机关掌握海量纳税人信息。在法律规定方面，我国税收领域立法对涉税信息采集、使用、共享等方面做出了更为详实的规定，而在纳税人涉税信息保护方面规定甚少。目前，纳税人涉税信息的保护与利用之间的规定并不平衡，税务机关与纳税人之间就涉税信息的提供与获取之间的矛盾进一步加深，因此在纳税人信息保护领域逐渐偏向了国库中心主义，与近年来税收领域逐渐从国库中心主义转向纳税人中心主义的主流趋势相悖。
为了加强对纳税人涉税信息的保护，在法治理念的选择上，需要以纳税人中心主义为基本。在纳税人涉税信息保护领域，税务机关和纳税人之间存在着公共利益与私人利益的冲突、公权力与私权利的冲突，存在税收征管权与纳税人信息保护的冲突。妥善处理好国家与个人之间的利益关系是当下国家治理与立法追求的目标，也是法治建设的保障，因此有必要在纳税人涉税信息保护领域立法进程中深化纳税人中心主义，以实现纳税人涉税信息保护与利用的平衡，协调税务机关与纳税人之间、公共利益与私人利益的冲突。在路径选择方面需要从保护纳税人权利的角度出发，进一步完善纳税人涉税信息保护制度。
（二）具体路径
1、推进纳税人涉税信息保护立法。在《个人信息保护法》已正式实施的背景之下，在税收领域完善纳税人涉税信息保护，首先应修订《税收征收管理法》及其实施细则等高层级法律法规；其次由国家税务总局、地方政府出台相应的规章，以细化、落实《税收征收管理法》中的相关规定。在《税收征收管理法》方面，2015年《税征收管理法修订草案（征求意见稿）》中，关于纳税人涉税信息保护方面的规定并无大的变化，与之前的规定基本一致，反而在涉税信息采集、使用、披露与共享等方面做出了更为详实的规定，甚至设专章规定了信息披露的事项。相比于涉税信息管理方面的详实规定，纳税人涉税信息保护的条款仅有几条，从法律的系统性上考量，这加剧了纳税人涉税信息保护与利用之间在法律规定方面的不对称；从实现纳税人涉税信息保护与利用的平衡视角来看，设专章规定信息披露事项不仅不利于其平衡，反而加剧了二者之间的冲突。因此，在以数治税背景下，为实现纳税人涉税信息保护与利用之间的平衡，更好地深化纳税人中心主义，在《税收征收管理法》中有必要设专章规定纳税人涉税信息保护，在专章范围之下增加纳税人信息保护条款。同时，在《税收征收管理法》的实施细则中同步细化关于纳税人涉税信息保护的规定。这样既能提高立法位阶，同时也可以避免位阶较低的规章之间法条相冲的情况。
2、明确纳税人涉税信息保护范围。厘清纳税人涉税信息保护范围是完善纳税人涉税信息保护制度的逻辑起点。从比较法视域来看，发达国家对于纳税人涉税信息保密的范围比较广泛，一般采用“概括+列举”的方式，如美国《国内税收法典》（Internal Revenue Code，以下简称IRC）第6103条规定，“纳税人税收申报表及相关信息应当保密”，之后又列举出“相关信息”的范围，包括纳税人的身份，所得的性质、来源或金额，支付款，收据，扣除，免税，抵免，债务，资产，资产净值，纳税义务，扣缴税款，未讫税款，过髙估计，完税，且不考虑该纳税申报是否已经、正在或即将接受审查或处于其他调查、处理中；此外，相关信息还包括财政部长在纳税申报中获得、记录、准备、搜集或向其提交的其他数据。
自2016年金税三期启动，至2022年金税四期正式启动，在以数治税的背景之下，税务机关已充分掌握纳税人诸多涉税信息。因此，在涉税信息保护范围方面，笔者认为应当在原有规定的“个人隐私、商业秘密”的基础上，扩大涉税信息保护范围，将原本的只保护涉密信息的规定修改为保护所有涉税信息。纳税人、扣缴义务人在税收征纳过程中形成的所有信息都应该是纳税人涉税信息的保护范围。在立法形式上可借鉴域外经验，采取“概括+列举”的形式，先概括规定“涉税信息应当保密”，而后具体列举相关数据信息，并加以兜底条款，使其更为完善。
3、完善纳税人涉税信息救济制度。纳税人涉税信息受到侵犯时，往往只能依靠《税收征收管理法》第八十七条的规定，对相关责任人予以内部行政处罚。除此之外，无其他任何民事救济与刑事救济。因此，应当完善纳税人权利受到侵害时的救济措施。可以借鉴美国的经验，设立多种救济渠道，包括民事救济、行政救济和刑事救济。首先，建立民事赔偿制度，纳税人可以申请侵权人承担民事责任，得到民事赔偿。这是最为迫切需要建立的制度，该制度切实地维护纳税人权利，并能使权利受侵害的纳税人得到实际的赔偿。其次，行政复议，成立专门的行政复议部，受理纳税人针对税务行政行为提出的行政复议。最后，针对程度较为严重的侵权还可诉诸刑法，请求侵权人承担最为严厉的刑事责任。如此三管齐下，建立包括民事救济、行政救济和形式救济在内的多渠道救济制度。
