□文/郑欣然 梁靖雯
（哈尔滨商业大学 黑龙江·哈尔滨）
［提要］ 为提高我国企业国际化程度，我国会计准则不断向国际会计准则趋同。房地产行业在我国国民经济中占有重要地位，碧桂园作为率先采用新收入准则的企业，年末利润调增27.77%，受到广泛关注。本文首先介绍新收入准则的内容及变化，然后以碧桂园控股有限公司为案例研究对象，分析新收入准则对碧桂园企业在会计核算、报表披露和经营管理方面的影响，并为房地产行业应对新收入准则提出相应的建议。
为了完善现行准则并使我国会计准则与国际会计准则趋同，财政部于2017 年7 月5 日正式发布《企业会计准则第14 号——收入》。新收入准则的五步法与之前的准则相比，主要在收入确认计量、适用范围、特定交易处理等方面有所不同。新收入准则的实施预期会影响很多行业，尤其是信息技术和软件行业、房地产行业、医疗和制药行业、工程建造类企业等。房地产企业牵动着我国市政、水电气、家电和装修等行业，在我国国内生产总值中占比很大，改变该行业的收入确认与计量模式将会给我国带来非常大的影响，因此本文选择房地产企业在应用新收入准则后所产生的影响进行分析。
一、新收入准则概述
（一）新收入准则的内容。新收入准则规定了一种新的统一的收入确认模型——五步法，包括识别与客户签订的合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务、履行各单项履约义务时确认收入。
（二）新收入准则的主要变化
1、收入确认模型发生变化。在旧收入准则中，即使是相同的经济业务，但如果行业、企业类型不同，由于自身之间的差异性，也会有着不同的会计处理方法，所以容易导致财务数据混乱并使行业间财务数据不可比。而新收入准则通过五步法统一了企业的收入确认、计量，更加注重客户合同，重视企业的权利与义务，使企业经济业务的具体操作更加简单清晰，使不同行业间收入确认差异消除，解决了行业间财务数据不可比的问题。
2、收入确认时点发生变化。不同于旧收入准则中企业的收入确认是在转移风险报酬时，新收入准则是在顾客取得商品控制权时确认，收入确认的判断标准更合逻辑，企业可以根据一段时间内的履约进度百分比计算出对应的应计收入金额，更加细化了履约进度与义务，会计处理也更加合理。
二、房地产行业和案例公司介绍
（一）房地产行业概述
1、房地产行业概念。房地产业是服务性综合产业，结合国民生活所需，对国土资源进行优化建设。作为我国支柱型产业，房地产具有极强的带动力，它推动了装修、家电、水电气及市政等行业的发展，对诸如钢铁、建筑等行业起到了引导和支撑的作用。房地产业的主要经营活动包括土地买卖、建筑开发和房屋销售等，因此新收入准则的发布会影响房地产企业收入确认时点的判断和计量金额的确定。当新收入准则应用于房地产行业时，必须结合房地产行业的特点和企业的发展状况，准确恰当地把握好新准则各项规定，做到具体问题具体分析。
2、房地产行业背景。随着我国城镇化程度不断加深，越来越多的农村人口向城市迁移，加上人均可支配收入的不断增加和政府出台的刺激性消费政策，促进了房地产行业的繁荣发展。2000～2020 年，房地产开发行业主营业务收入从4，515.71 亿元增长到118，582.08 亿元，增长了26.26 倍。由此可见，房地产行业的发展速度要远超许多其他行业。房地产行业的高收入现象让其平均资产负债率仅低于金融行业，近些年来一直高于70%，从2019 年开始更是超过了80%并保持稳定。新收入准则的实施和政策变动将会对房地产行业产生巨大影响。
（二）案例公司碧桂园企业概述。碧桂园控股有限公司，2007 年在港交所上市，股票代码为2007，是国内首屈一指的房地产集团。碧桂园主要以房地产开发建设为主要业务，同时还包括装修工程、酒店经营、物业服务等业务。碧桂园自1992 年创立至今，一直在不遗余力地进行业务拓展，从国内走向世界，在世界多个地区开展了自己的房地产开发项目和物业等项目。2011 年开始开发海外物业市场，主要发展地区为澳洲、东南亚等地区；近几年则开始与主要金融机构合作，进行地产产业链整合，拓展了长租业务。经过多年的发展，碧桂园于2017 年首次跻身世界财富500 强企业，并在2018～2021 年连续入选且排名不断上升，展现出其雄厚的实力和未来的发展潜力。
三、新收入准则对碧桂园企业的影响
（一）新收入准则对碧桂园会计核算的影响
1、对收入确认的影响。新收入准则将企业对不同业务类型采用的收入确认标准进行了统一，不同于旧准则以商品所有权风险报酬的转移为标准，新准则以商品控制权是否转移为确认标准，使收入确认时主观判断的影响降低，提高了企业间会计信息的可比性，使会计处理更加科学规范。旧准则时，房地产企业大多在交房这一时点确认收入，对期房来说，是将预收的房屋款项记入预收账款，不确认收入；而新准则中，满足时段履约判断标准的可以根据一段时间内的履约进度百分比计算出对应的应计收入金额，可以在预售后按照房屋建造的进度确认收入，所以可能导致房地产企业收入确认提前，从而影响报表信息。
2、对收入计量的影响。新收入准则应用后，企业确认收入金额时要将可变对价、重大融资成分、非现金对价因素纳入考虑范围内。碧桂园企业在以预售为主要商业模式的情况下，交易价格应当根据是否存在重大融资成分、可变对价、非现金对价进行调整。当控制权转移时间与实际付款时间不一致时可能存在重大融资成分，差异的金额采用实际利率法在合同期内进行摊销。对于可变对价，应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的金额。对于例如实物资产、股权、无形资产等非现金对价来说，企业应当按照合同开始日的公允价值进行确定；当不能合理估计时，应按单独售价确定。
碧桂园房地产开发业务应用新收入准则后，当满足时段履约标准时，可以根据履约进度百分比计算出该时期的应计收入金额，而其他业务的收入确认方式与之前基本相同。
（二）新收入准则对碧桂园报表披露的影响。对于房企报表的披露，新收入准则有了更加详细的规定。新准则要求不光要披露重大会计政策和政策变更的信息，还应当披露企业收入确认的判断标准和相关合同及合同成本类别。企业有重大融资成分等问题的，应在财务报表中单独披露，在列报合同资产和合同负债时，需对报告期内变动情况及余额进行披露。
另外，收入准则还考虑到了新旧收入准则的衔接并规定了衔接办法，规定房地产企业应将调整事项披露在财务报表中。碧桂园企业在采用新收入准则后，对其财务报表的影响包括以下几个方面：第一，调整资产负债表中的存货项目。当企业适用新的会计政策还有一些未完成的合同时，企业应该评估这些尚未完成的合同，并对控制权转移时点是否发生变化进行判断，其中那些可以以完工百分比法计量的合同，应该将在建开发产品科目的部分余额转至合同资产或合同负债，进而影响存货的余额。第二，重新分类应收账款及预收账款，应考虑与顾客签订的合同及收入确认情况转至合同资产或合同负债。第三，对于房地产开发企业在不同控制权转移时点的业务，其收入金额及比例应进行分别披露。
（三）新收入准则对碧桂园经营管理的影响
1、对盈余管理的影响。盈余管理是企业在遵守会计准则和法律法规的情况下，对对外报告信息进行调整，以提高企业自身利益的行为。碧桂园在2017 年提前采用新收入准则可能就是一次盈余管理行为。根据利润表来看，在原收入准则下，碧桂园的收入增长率大约为30%，在新收入准则实施后，碧桂园的收入增长率接近50%，同时税后利润增长了39%，这说明新收入准则对于碧桂园的收入和利润的增长是有积极影响的，有利于增加其他房地产企业应用新收入准则的积极性。碧桂园在应用新收入准则后，对其股价也产生了影响，从2017 年财务报告发布后一个月，股价上涨了5.13 元。
2、对内部控制的影响。内部控制对企业各项业务活动有着监督作用，碧桂园实施新收入准则后将对企业的内部控制产生影响，会对内部控制提出新的要求。不同于旧收入准则中确认收入时不区分销售实质，新收入准则以合同实质为基础对于收入确认区分为时段和时点。针对商业合同的管理，碧桂园专门成立了“商业管理中心”，利于财务人员对合同的商业实质进行分类。针对新收入准则，碧桂园也在不断调整自身的内部控制制度，设立了企业风险控制和监察的专门机构，对违反廉政操守的行为进行监督和检举。此外，碧桂园在风险控制系统中建立了内控自评机制，并安排其部门工作人员进行内控测试工作，以便及时发现问题并进行整改，实现对内部控制的不断升级。
四、新收入准则下房地产企业应对策略
（一）加强合同管理。房地产企业不同于普通的商品销售企业，其商品从建设到交付完成周期很长，和客户的交易金额比较大，所以对于合同的规范管理十分重要。而且新收入准则强调合同的重要性，是企业进行收入确认的关键。首先要准确识别商业模式，企业的商业模式是拟定和履行销售合同的前提，企业根据自身商业模式对不同商业模型确立不同类型的合同，再对模型中不同业务制定特殊的合同条款，有利于收入确认管理更规范可靠。另外，应当建立健全合同管理制度。合同管理对房地产企业正常经营至关重要，有必要建立完善的合同管理制度，订立合同时需严格审核，执行合同时需各个部门协调监管，并进行后期管理和追踪，可以建立专门的合同管理机构对各个环节进行把控。
（二）完善报表列报及披露内容。房地产企业在财务报表中的披露是否真实详尽，决定了财务报表使用者是否能够更加准确了解房地产企业的经营状况。在旧收入准则下，由于企业对于收入确认会计政策的披露比较简单，大多数企业的财务报表附注仅仅是将准则的原文引用过来，不利于报表使用者通过附注来了解企业收入确认的具体标准。而采用新准则后，会影响企业当期的财务数据，并改变房地产企业的收入确认方式，还能使企业更好地履行详细披露会计政策的义务。此外，房地产企业在准则应用初期按履约进度确认收入时，可能会发生由于经验不足或客观难以预测总成本而导致履约进度核算造成会计信息不准确的情况。建议房地产企业披露以产出法或投入法为基础确认收入的履约进度计算模型，以便报表使用者能够获得更多的决策相关信息，同时也能避免企业利用履约进度调节利润。另外，为了便于财务报表使用者对于会计信息更好地理解，企业也应该在报表中尽可能披露例如采用投入法或者产出法确定履约进度的原因、确定交易价格时采用的计算模型和假设等信息。
（三）提高财务人员综合素质。新收入准则的实施需要房地产企业财务人员提高自身综合素质来应对收入准则的变化。与旧准则相比，其在收入确认方面需要财务人员运用自身专业判断进行会计估计，比如对单项履约义务的识别、履约进度的计算、交易价格的确定和分摊等。但在对财务人员综合素质提出高要求的同时，也给了财务人员更多的机会进行盈余管理。新收入准则的变化使财务人员难以再凭借以往积累的经验和工作习惯适应未来的新环境，因此企业需要通过专业人士对新收入准则的详细分析来找到适合自身企业特点的发展战略，通过对财务人员进行相关的培训，并定期进行实地参观、座谈会等方式来提高企业财务人员的职业技能水平，做好财务人员的继续教育工作。企业还需要聘请专家到企业给财务人员进行示范指导，有针对性地为财务人员应对新收入准则的业务处理提出改进建议，提升财务人员实际处理业务的专业能力。同时，企业还应提升财务人员的职业道德素养，防止在准则过渡阶段财务人员产生不良动机而进行一些利润操纵行为。通过提升财务人员专业能力和职业道德素养，使其更加从容地面对新收入准则带来的挑战。
综上，本文以碧桂园为案例研究对象，分析探求房地产企业应如何实行新收入准则，以及实施新准则后企业经营的变化，进而提出建议。第一，新收入准则确立了不同行业间的统一收入确认模型，能够更好地反映经济业务的实质，提供更为真实、准确的财务报告，更好地服务社会经济发展。第二，新收入准则的实行对碧桂园营收的增长有积极作用，利润有所提高，市值也大幅提升。第三，财务信息的全面详细披露对房地产企业至关重要。碧桂园最初的收入确认会计处理在当时饱受诟病，就是因为碧桂园在财务报表中的披露、合同条款的相关解释不够详细。第四，在应对新收入准则给企业带来的变化时，房地产企业需进行全面的业务升级，积极应对，加强合同管理，完善报表列报及披露内容，提高财务人员综合素质和加强内部控制机制等。
