丁秋颖 林烨玲 林 芸
一、前言
随着数字化技术的不断发展，数字经济对传统经济以及人们的生产、生活产生了巨大的冲击，国际社会开始研究数字税收的问题，更有部分国家开始征收数字税。我国数字经济潜在市场巨大，未来会是数字经济的生产和消费大国，且数字税因为针对大型互联网公司而引人关注。因此，探究数字经济发展和数字税收对我国互联网企业的影响及其应对问题，具有重要意义。
二、概念界定及研究现状
（一）概念界定
早期的数字经济，主要被界定为一种经济形态或者经济活动。Rumana Bukht 和Richard Heek（2017）提出了一个“数字经济”概念层次，他们认为广义的数字经济是通过信息技术促进包括电子商业，在制造业和农业中对数字自动化技术的使用以及算法经济在内的产业变革的时代产物；而狭义数字经济是指一种数字服务、平台和共享经济，其核心部门包括信息服务、软件&IT 咨询和电信等。互联网企业以计算机网络技术为基础，利用网络平台提供服务去获得收入。在数字经济时代，互联网企业推动了商业模式创新，创新成为企业适应数字经济发展的必然选择。
随着数字经济发展，传统的税收制度已不适应数字经济时代。为了实现国际税收的公平，解决价值产生的场所和利益被课税的场所不一致的问题，世界各国开始针对数字服务的收入征收数字税收。目前，数字税的概念还没有统一的说法。王克智（2021）认为数字税的概念有广义和狭义两层含义，狭义数字税特指欧盟数字税的立法提案及以欧盟提案为蓝图设计的各国数字税方案；广义数字税，是指对数字服务交易征收的各种税的统称，包括狭义的数字税、对数字服务征收增值税或类似的税种、特别对跨境输入的数字服务征收的税种，如印度“平衡税”等对数字经济征收的单边措施。
（二）研究现状
开征数字税需要在一定的理论基础上进行研究。用户参与价值创造理论认为，在数字经济中，用户以数据的形式参与到企业的价值创造之中，让企业获得了相应的经济价值。数字经济的发展对常设机构概念提出了各种挑战，为了解决这一问题，OECD 建议将本来的“常设机构”概念扩展到“显着经济存在”，从而赋予各国对这些数字经济实体拥有征税的权利。国内外学者根据自己的研究，提出了不同的观点：首先是数字税开征问题，张秀青等（2021）强调开征数字税是一个全球性的问题，只有通过国际间的相互合作才能保证数字税的公平性。其次是数字税的影响，刘丽和陈高桦（2020）认为，“支柱一”方案中的金额B、C 之间容易产生双重征税问题，双重征税问题将成为我国跨国数字企业无法回避的税收问题。宋丽颖等（2021）从企业盈利能力、交易成本、竞争力和企业决策的角度，指出数字税对经营数字服务的公司影响。
目前相关文献的研究主要集中具体分析数字经济发展对传统税收规则带来的挑战，以及对于开征数字税带来的影响，学者们主要从宏观方面分析了数字税对互联网企业的影响及国际规则的重塑。因此本文提及的数字经济为数字服务、共享经济，即狭义的数字经济，并将狭义的数字税作为研讨对象，从微观的互联网企业研究角度出发，分析数字税对中国企业，尤其是互联网平台企业的影响及其应对策略。
三、数字税开征背景及发展进程
（一）数字经济的发展及数字税的开征背景
数字经济持续发展对全球经济平稳发展作出了巨大的贡献。全球47 个国家的数字经济在2020 年实现了32.6 万亿美元的增加值，较上年同期增长3%。2020 年美国以数字经济规模高达13.6 万亿美元排在第1 名，中国以5.4 万亿美元排在全球的第2 名。随着数字化技术持续革新与传统产业的加快整合和渗入，跨国互联网企业的交易行为常常可以突破地理上的局限，在传统税收规则的背景下，国家对常设机构有征税权的认定规则会对跨境在线贸易失效。此外，与传统经济相比，在数字经济背景下，基于用户产生的价值创造会导致纳税场所和价值创造的场所错位。用户创造了价值，产生了利润，在传统税收规则的背景下，如果该互联网企业在用户所在的国家没有常设机构，则不需要纳税。即便有常设机构，也只是对其利润征税，而不能完全顾及用户参与产生的价值。基于此背景下，国际组织开始一系列的研究以及部分国家开始征收数字税。
（二）OECD“双支柱”方案
OECD 在2021 年10 月发表的《关于应对经济数字化税收挑战双支柱方案的声明》提出拟在2022 年立法，于2023 年执行生效。其中，支柱一旨在全球重新建立利润分配机制，主要包括金额A、B 以及可提高税收确定性的争议预防和解决机制。金额A 适用于在全球营业收入高于200 亿欧元和税前利润高于10%的跨国企业，将高于10%部分利润的1/4 分给市场国。金额B 是根据独立交易原则，确定跨国企业的基本营销和分销活动所取得的实际收入。支柱二旨在通过设立最低税率，解决反税基侵蚀和反避税问题，保护市场国的征税权力。支柱二适用于在全球年收入高于7.5 亿欧元的跨国企业，设立15%的最低税率。此外支柱二还提到跨国企业的境外所得在市场国适用的税率低于15%时，允许企业居民国将其转为抵免法，不足部分将在居民国补征税款。
（三）数字税开征的情况
自从G20 税改以来，许多国家基于保护本国利益推行单边数字税征收政策，加剧贸易争夺战，破坏目前的贸易形势。以开征数字税的欧洲五个国家为例：法国设立的税率为3%，征收在线广告、在线交易、数据传输产生的营业收入，其起征点为在全球高于7.5 亿欧元且在法高于2500 万欧元的数字服务收入；与法国类似的有意大利和西班牙；英国的税率为2%，起征点为在全球高于5亿英镑且在英高于2500 万英镑的数字服务收入；奥地利的税率为5%，但缩小了征税范围，仅对在线广告服务收入征收。
研究发现已开征的数字税有以下显着特征：一是征收范围都有针对互联网企业的在线广告服务业务。搜索引擎服务、在线广告等主要依赖用户点击、浏览和搜索，然后通过数据分析精准投放广告，并向其他商业机构出售用户数据的数据传送服务。二是课税对象主要面向大型跨境互联网企业。从起征点来看，若互联网企业的数字服务收入同时满足全球和本地两个条件，全球营业收入达到一定规模并具有在线交易业务的互联网企业并不多，满足情况的主要是有跨境业务的大型互联网公司，如电商平台等。
四、互联网平台企业跨境业务面临的数字税收风险
目前开征的数字税收主要针对大型跨国互联网企业，选择我国的互联网平台公司作为研究对象，分析数字经济税收发展与变革给互联网企业带来的税收风险问题。
（一）互联网平台企业的商业模式分析
在数字经济时代，互联网企业包括搜索引擎、电子商务等。互联网企业基于相关的数据信息在互联网平台提供与之相关的服务。数据是执行程序运算所必需的，互联网企业利用这些数据来改善产品和提高服务质量，以提高企业的竞争力。同时，通过对互联网企业获得的数据进行分析，企业可以确定更加合理的价格吸引用户，进而增强其潜在利润。互联网平台从业态来看，本质上是利用“互联网”串联起各个传统行业，利用信息技术使互联网与传统行业融合绑定，从而创造新的发展生态；通过构建扁平化的组织架构，引入供应链管理、清洁生产、质量管理等管理系统，在企业内部或企业之间实现信息与知识共享，实现“创造—共享—协作”，从而提升企业绩效。
互联网平台企业具有多样化收入来源的弹性商业模式，可以利用免费的社交平台积累大量用户资源，引入游戏、生活服务、视频等增值业务来实现货币化，拥有多元化数字服务业务体系。产品及服务主要依靠线上数字平台进行交易，消费者来自全球各地，极有可能成为数字税的征税对象。增值服务包括网络游戏和社交网络，为主要的利润增长点。公司盈利增长主要依靠公司各业务事业群齐头发展产生的平台经济效应，从业务门类来看，网络游戏业务营业额持续高增长，社交软件的用户数量逐年增多，移动支付也带来强有力的业务支持。2021年中国互联网企业营业收入总额再创新高，盈利能力逐渐增强，前百家互联网企业业务总收入同比增长16.9%，达到4.1 万亿元，在盈利规模及增速方面，营业利润总额同比增长39.4%至4426.9 亿元，增速较上一年度增加5.4个百分点。
（二）互联网平台企业的利润创造与筹划分析
随着数字经济的发展，传统“商品—交易—利润”的盈利方式发生了变化，出现了一种新的盈利方式，即“用户—流量—价值利润”，这意味着用户成为数据的提供者。通过协作共享的机制，互联网平台串联起用户的“交流—交易”行为，这种交互活动以用户数据和流量为基础，互联网企业不是通过直接参与交易产生利润，而是间接产生利润，由于利润创造的间接性使得跨国互联网企业收入的来源很难确定。
从股权架构来看，境外上市的互联网企业会选择香港上市，直接控股境内数家子公司，并通过与一些境内经营实体签订若干协议，在没有任何股权关系情况下实现对经营实体公司的控制，即VIE 架构。采取VIE 架构进行税收筹划，会选择在开曼群岛设置中间层控股企业，主要考虑开曼群岛注册能够减少审批程序，同时开曼对注册企业只收取年度管理费，税负几乎为零。在开曼控股公司与境内公司之间往往再设置一层BVI 公司，利用英属维尔京群岛税收洼地与海外离岸投资中心的特点，将境内公司的利润进行转移。VIE 架构中，企业利润由境内实际运营公司产生，境外控股公司、离岸公司等不参与实质性业务运营。企业利润通过VIE 协议转移到境外独资企业，利润到达境外独资企业后，通过子公司向母公司进行红利分配的形式再向境外控股公司转移利润。互联网技术的发展使公司能够在全球范围内以更低的成本和更快的速度开展数字服务，降低了在线交易和企业行为的可观察性，并使企业的利润转移行为更加难以察觉。
（三）数字税开征的主要影响
1.冲击现有税收筹划模式，面临实际税率上升风险。在数字经济下企业不需要在市场国设立常设机构就能够获得营业收入，现行数字税针对这一现象提出了“数字常设机构”规则，通过规定企业业务范围、年收入等标准来进行判定，这将导致互联网平台公司在“走出去”时被各国判定为拥有数字常设机构。在OECD“双支柱”方案中，提到在国际反避税调查时要关注经济实质和商业实质，说明原有的避税模式将难以维持，境外无实质经营活动的控股企业将被税务机关重点调查。此外，移动支付尤其是跨境支付相关业务日益壮大，应用范围越来越广，已逐步改变销售和消费模式，必然成为各国数字税征管关注的重点，企业面临着实际税率上升的风险。
2.企业税收负担增加，面临双重征税风险。现行单边措施规定纳税人就其“总收入”缴纳数字税，易面临双重税收风险，即同一笔交易可能会被不同国家征税。互联网企业利用免费社交平台吸引大量用户，收集并分析用户信息，在社交平台上推出符合消费者偏好的应用小程序，由应用软件的开发转向精准分析客户需求，按照目前开征数字税税收措施中的“用户价值创造”规则，属于数字税收的征税对象，税收负担增加。
3.多元业务提高了涉税复杂性，经营环境的虚拟性也增加了税负风险。互联网平台企业业务的多元化在为企业带来多重盈利渠道的同时，也因为不同行业、不同业态的企业在税收政策、适用税率等方面存在差异，混业经营下的涉税处理和税务筹划的难度明显加大，从而会给企业带来一定的税务风险，此外互联网企业的交易流程与支付等与税负相关的经济事项都是在虚拟环境下完成，这使企业税收申报、税额计提具有更大的隐蔽性，带来一定税负风险。
4.增加税收遵从成本。对于互联网平台企业来说，其交易对手大多是个人用户或消费者，虽然线上销售收入增长迅猛，但单个消费者的消费数量及金额有限，互联网平台企业的财务收入大多呈现出单笔交易数据量多、交易明细频率高的特点，企业向税务机关报送涉税资料时，需要整理数字化服务的营业数据、市场国用户参与价值创造的交易总数、企业总收入等相关数据，在一定程度上增加企业的税收遵从成本。
五、结论与建议
互联网企业的经营范围从电子商务到社交娱乐再到内容搜索、链接分发，互联网业务的平台化现象出现规模经济与长尾经济并存的状态，互联网企业创新的能力依靠平台上的海量用户和数据而进一步释放。我国互联网企业已经从单一、垂直业务形态向大平台多产品的网络生态构筑阶段发展，传统商业领域的业务分割逻辑难以涵盖，其提供的产品和服务事实上正在成为数字生活基础设施的一部分。
为了更好地应对数字经济税收变革的影响，中国互联网企业应积极采取措施，除了要加大科技创新力度，增强其在全球竞争中的话语权和议价能力之外，完善的公司财务管理制度、整体税收筹划安排以及涉税风险防控也至关重要。首先要完善自身的税收筹划，提高自身应对风险的能力，避免数字税给企业带来消极的影响。针对数字税带来的税收成本，一方面利用平台的市场地位进行税收负担转嫁。另一方面也要依托税务机关进行税法普及与税制知识的学习，密切关注国际税制的变化，根据各国数字税收的征税对象条件，适当调整和创新企业自身的数字业务，重点发展尚未被纳入征税范围内的业务，维护自身的合法税收权益。其次，企业要重点了解数字税缴纳与征管方面的问题，避免因税收申报、税额计提等不当操作导致税负风险。互联网企业应特别注意规范公司的财务管理，制定完善的纳税管理制度，不触碰税法底线。在编制财务报表时，应当遵循国际通用的会计准则，并按照市场国所在地税务机关的要求报送涉税信息。最后，企业要提升自身的数据管理能力，不断创新企业运营数据技术及数字资源应用，减少因财务信息或涉税信息数据有误或者标准不一致等引发的税收争议问题。此外，我国要在数字监管领域加大新兴技术的运用，深入了解新兴技术在企业不同业务模式下的实际价值及应纳税金额等方面的应用情况，明确数字经济价值链的创造和分配，为企业的纳税作好充分的准备。
引用
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