徐汉宁

摘要：新会计准则的出台，为我国上市公司会计核算工作的开展产生了实质性影响。同原有准则相比，在具有较大完善的基础上也同国际会计准则具有着更大的趋同性。在本文中，将就新会计准则下的企业盈余管理进行一定的探讨。

关键词：新会计准则 企业盈余管理 探索

一、盈余管理的概念辨析及相关理论

在现今国内外学术界以及理论界当中，盈余管理是行业当中研究的重点内容，对于其具体概念，国内外学者对其意见也各不相同，美国会计学者认为，所谓盈余管理，即在GAAP范围当中选择会计政策使企业市场价值以及自身利益能够实现最大化。也有学者认为，其具体应用在管理当局通过职业判断财务报告以变更财务报告时，其目的，即对部分以经济业绩为基础的关系人决策进行误导，或通过对其以会计报告为基础的契约后果产生影响。从该方面可以了解到，在盈余管理当中需要具有以下内容：即企业的管理当局是其主体，其方式即在会计制度允许范围内通过非会计、会计手段的综合应用调整、控制企业的运行会计收益，其最终目的，即实现公司市场价值最大化。

二、现行会计准则下上市公司盈余管理现状

在现行会计准则下，上市公司在盈余管理方面存在的问题主要有：第一，利用合并范围变动。对于部分上市公司来说，使用编制合并会计报表开展盈余管理是经常使用的方式。根据我国相关规定，当被投资单位能够被母公司控制时，即属于合并范围，该内容所提到的控制，即一个企业能够对另一个企业的经营以及财务政策产生影响，且能够从该企业的日常经营活动当中获取利益。根据该规定，如母公司具有被投资单位一半以上的表决权，就需要将其资本纳入到合并范围当中，该种情况的存在，也为这部分企业通过在盈余管理工作当中利用编制合并会计报表提供了可能，即在实际运营当中，母公司可以通过对具体投资比例改变的方式改变合并会计报表的合并范围，以此达到盈余管理目标。其具体表现，首先即对亏损子公司的投资比例进行降低，从会计报表当中将其相关信息剔除。其次，即对盈利被投资单位的比例进行提升，将其纳入到实际合并范围当中；第二，利用资产减值准备。在现阶段我国上市公司所发布的财务报告当中，需要计提资产减值准备资产也同以往产生了一定的变化，具体表现即项目数量从开始的四项增加到八项。从理论角度分析，该种情况的存在，将对会计信息的可靠性进行增强，是一种具有较强实质意义的方式。但在实际资产减值准备计提工作当中，该项工作复杂性相对较高，并因此对工作人员的判断能力具有着较高的要求，通常被部分上市公司应用在盈余管理工作当中。同时，因计提工作较强主观性的存在，上市公司在实际处理当中则会在具有较好应力状况的年度当中多计提，以此实现对当期利润进行减少的效果。而在之后的年度当中，也将根据企业发展以及运行的实际需求进行转回处理，实现对应年度利润的增加；第三，利用存货发出计划变更。在现有会计规范当中，在存货发出计价的方式有很多，包括有移动平均法、先进先出法以及个别计价法等。在实际运行当中，企业可以根据自身的需求对其中的一种方式进行任意选择。对于不同的计价方式来说，其所计算获得的销售成本也将存在一定的差异，并因此对企业的当其利润产生影响。其具体体现在：期末存货计价过低，并因此降低当其利润、期末存货计价过高，因此提升当期利润、期初计价过低，增加当期利润、期初计价过高，降低当期利润这几方面。可以说，在现有会计准则当中，其在发出计价方式方面的规定也为企业提供了盈余管理空间。

三、新会计准则的出台对上市公司盈余管理的影响

（一）制约盈余管理

1.政策强制性要求提升

在新准则出台前，上司公司在实际运行当中经常使用的一种方式即加大资产减值的计提力度，而在以下年度，则使用巨额资产实现应用转回处理，以此扭转生产局面获得盈利。对于该种方式来说，也是以往企业运行当中应用较为频繁的管理方式。在新准则当中，其则进行了明确的规定，即当企业上期资产减值存在计提减值时，即不在允许进行转回处理，通过该规定的变化避免上市公司通过长期资产减值方式的应用开展盈余管理。同时，其也作出了以下规定，即当子公司非持续经营权益为负时，才可以不将其纳入到范围当中。而在新准则中，其在确定合并报表范围方面对实质性控制具有更高的关注，即母公司对于处于控制范围以内的公司都需要纳入到合并范围当中，而不需要对股权比例进行考虑。对于所有者权益为负的子公司，如具有持续经营特征，则也需要纳入到合并范围当中。对于该方面改革的存在，则将较大程度影响到上市公司的合并报表利润，在新准则当中，其要求母公司在运行当中需要对所有者权益为负公司的债务进行承担，且将在一定程度上显现隐藏或有债务。同时，在新准则中，通过新规定方式的应用也能够使公司不会再以关联交易进行盈余管理。同国际准则相比，我国目前所出台的新准则在公允价值的使用范围、方式以及前提这几方面具有更为谨慎的特征，该部分变化的存在，不仅是我国对以往公允价值计量当中所存在的缺陷以及不足所开展的总结改进，且是其在对我国目前社会发展情况充分联系、避免企业出现对公允价值滥用情况的关键选择。

2.政策可选择性降低

在新准则办法后，上市公司在会计政策的可选择方面也将产生一定的变化。在以往准则当中，对于持有至到期投资及应付债券的溢折价摊销可以选择实际利率以及直线方式进行核算。目前，仅仅允许使用实际利率法。在新准则当中，对后进先出法进行了取消，在实际工作当中，上市公司仅仅能够在个别计价、先进先出以及加权平均这几种方式当中选择。可以说，在新准则当中，其通过对会计政策原有可选择性进行降低的基础上对上市公司实际运营当中的盈余管理手段进行了减少，进一步实现公司运行当中会计信息可比性的提升。

3.可操作性细化

在新会计准则出台后，对资产减值准则进行了制定，在该准则当中，需要将资产可收回收入同公允价值处理费用两者之差同企业资产一起，将其同企业的未来现金流以及企业目前现值间进行比较，对两者较高者进行确定。在实际运行中，因很难获得无形资产以及固定资产的销售价格，对此，则可以将允许价值替代销售价格进行计算，以此使资产可收回金额确定具有更为便利的特征。同时，在新准则当中，还就如何确定资产预计处置费用以及公允价值、如何对资产折现率以及未来现金流等提供了细致的操作指南。在原准则当中，其要求企业在确定减值损失时，需要将单项资产为基础对减值准备进行计提处理，以此确定企业的减值损失。在实际工作开展当中，则存在着不同的情况，很难对单项资产的可收回金额进行确定。而在新准则当中，则引入了资产组的概念，并在资产组情况下确定资产减值损失的相关问题进行了明确的研究与确定。在准则中，在企业资产处理、减值测试方面并没有进行十分明确的规定，而在新准则当中，则对该方面内容进行了细化，即需要两者结合对应资产组组合开展减值测试，在对对应资产减值损失进行确认的基础上保证这部分资产组组合需要为能够从企业合并协同效应当中收益的资产组组合或者普通的资产组。该方面规定的存在，则在提升准则可操作性、对上市公司盈余管理的抑制方面具有一定的作用。

（二）提供操纵空间

1.无形资产核算

在新准则中，其将企业产品研发当中的项目支出情况根据其具体类型的不同进行了分类处理，该分类主要为支出的阶段不同，即研究阶段以及开发阶段，其中，应用在研究阶段的支出则将在当期损失中计算，而对于产品开发过程中的支出投入，则将其定性为无形资产类型。而在新准则制定当中，在资产摊销方面也同以往存在着一定的不同，即在方式上存在着较大的转变，不再局限使用直线方式处理，且在摊销年限上具有了一定的变化，具有了不固定特征。而在实际情况当中，在公司开发以及研究这两类费用之间，也将存在着一定的模糊地带，并因此可能成为公司实现业绩平滑处理的工具，且在实际操作当中可通过调节摊销年限以及摊销方法途径开展盈余管理。

2.债务重组

在新的债务重组准则当中，在营业外收入类别当中计算公司债务重组收益，该计算方式的存在，即表明当债权人发生让步情况后，债务人公司则将立即获得当期收益，并因此较大程度影响到企业的账面业绩。在该种情况下，上市公司在实际运行当中则可以通过关联方债务豁免方式的应用开展盈余管理。在我国财务部2001年修订的会计准则当中，其在债务重组部分规定将债务重组形成的收益都计算到资本公积当中，而不作为损益处理，该规定方式的应用，其主要目的即遏制上市公司在实际盈余管理当中存在对债务重组方式过度应用的情况，而通过将重组形成的收入计算到资本公积当中，即能够实现对盈余管理的有效控制。而在新准则当中，又将其计算到当其收益当中，该情况的存在，也可能因此形成新的盈余管理。

3.公允价值

在新企业会计准则当中，其将公允价值以管理将其引入到会计体系当中，并使对于公允价值的计量以及应用成为了新准则颁布当中的重要内容。其计量模式，即是指以未来现金流以及市场价值现值作为负债以及资产主要计量属性模式，其主要体现在投资性房地产、债务重组、金融工具以及非共同控制企业合并等准则当中。通过对公允价值的计量，虽然能够在财务报表当中实现相关信息的提供，但因其自身变动性、集合性以及不确定性的存在，也很难对会计信息在可靠性方面的要求进行满足。同时，因未来现金流在时间点、货币时间价值以及具体金额方面不确定性的存在，也将为实际计量操作工作的开展带来较大难度，并因此对公司的公允价值计量提供了可选择空间，甚至成为利润调节的工具。

四、新会计准则下规范盈余管理措施

在新会计准则下，对于上市公司盈余管理工作的开展也具有了新的要求。在该种情况下，即需要能够从以下方面入手，做好盈余管理工作的规范化处理：第一，提升人员素质。目前，我国部分企业会计人员在综合素质以及职业水平方面存在着较为明显的参差不齐情况。在实际工作开展中，会计人员的判断非常关键，是建立起深厚专业知识、理论基础以及对于市场的准确判断基础上，只有在该基础上进行判断，才能够具有更为准确以及科学的特点，以此提升报表准确水平。在新会计准则情况下，要想保障工作开展效果，则需要对财务人员做好新会计准则的培训，通过配套教材的出台做好培训工作，同时加强其职业道德培训。而除了普通财务人员以外，公司的领导层也需要做好新准则的学习；第二，加强队伍建设。在新准则背景下，注册会计师要不断提升自身综合素质，保证能够在具体工作当中准确识别，并在保证识别判断准确性的基础上保证所出具的报告具有较高的质量水平。目前，我国企业具有了更为复杂以及广泛的交易范围，在新准则当中，却仅仅对一般的处理原则进行了规定，在具体处理方式方面则存在没有明确规定的情况，也不具有稳定不变、且具有较好实用性的方法政策，该种情况的存在，则需要注册会计师在实际审计工作开展当中具有较强的职业判断水平。对此，对应部门即需要能够对该方面的工作进行加强，保证会计师在充分掌握新审计、会计准则的基础上做好判断。同时，要对其职业道德的教育引起重视，通过案例分析、自我分析以及报告听取等方式的应用不断提升其社会责任意识以及法律意识，通过加强监管方式的应用使其能够充分发挥职责作用；第三，完善会计准则。在盈余管理这项工作当中，会计准则对其存在制约作用，即当准则内容当中所规范的业务具有更广业务面时，企业盈余管理工作开展则将具有更大的难度。在会计制度不断完善的情况下，虽然会计准则也在此过程当中具有了更广的覆盖面，但也存在着一定的不足。对此，即需要能够积极建设新会计准则体系，在对其指定时效性以及速度进行加快的基础上避免漏洞出现；第四，增加信息透明度。在市场当中，除了其自身存在的信息不对称情况以外，投资者在信息处理能力方面存在不足情况的存在也将使信息存在不够透明的情况，缺少专业知识、散户数量较多等都是该种情况的体现。这部分情况的存在，也可能因此使公司管理层出现对专业判断进行滥用的情况，并因此提升了公司盈余管理工作的开展几率。对此，即需要信息使用者能够对信息处理说进行提升，以此使信息披露过程更为透明；第五，加强监管处理。我国现阶段上市公司盈余管理情况较为强烈，该问题的存在，同市场该方面监管处理的缺乏存在着一定的关系。同西方发达国家相比，我国在监管方面存在宽松情况，存在着量刑过轻以及监管连续性不足的问题。在新会计准则背景下，即需要通过对处罚力度以及审计监管力度的加强对上市公司的盈余管理进行限制。在此过程当中，不同部门间需要充分联合，共同为准则的贯彻落实创造出好的环境。除了做好监管以外，也需要做好行业监管约束系统的完善，对工作当中存在的违法违纪行为，需要加大处罚力度，以此保障会计准则的良好实施。

五、结论

在上文中，我们对新会计准则下的企业盈余管理进行了一定的研究。从两者间对比以及分析可以发现，在新会计准则当中，虽然对企业的盈余管理存在一定的限制，而在部分方面也存在着一定的空间。对此，即需要能够做好新准则环境下的重点把握，以科学方式的应用实现企业盈余管理的规范控制。