张立火+胡本源+周小敬
【摘 要】 回顾内部控制理论的发展，内部控制的文化内涵越来越得到重视。文章首先通过相关文献梳理及逻辑分析，认为企业文化对内部控制效率及效果的传导机制主要体现为企业文化对内部环境、风险评估、信息与沟通三要素的直接影响以及企业文化对控制活动、内部监督两要素的间接影响。基于此，对当前我国企业内部控制失效作了文化的诠释，最后在企业文化视角下对我国企业内部控制优化提出相关建议。
【关键词】 企业文化； 内部控制； 传导机制
中图分类号：F270 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）28-0054-04
一、引言
1949年AICPA首次提出内部控制包括组织机构设计和企业内部采取的所有相互协调的方法及措施，用以保护企业财产、检查会计信息的准确性、提高经营效率，推动企业坚持执行既定的管理政策。1958年，第29号《审计程序公告》将内部控制分为会计控制和管理控制。权威机构似乎始终侧重于内控作为一种管理手段所要达到的目标，而忽视了人的因素。日美比较管理学研究的兴起及大量公司内部控制的失效，使学术界和实业界重视内部控制建设的同时也开始重视其文化的内涵。之后COSO发布《内部控制：整合框架》提出内部控制五要素：控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控，其中的控制环境强调人的因素。2008年我国《企业内部控制基本规范》借鉴COSO提出五个要素：内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督。随着内部控制理论发展，内部控制的文化内涵越来越受到关注，但目前实业界内部控制的实施效果并不乐观。2012年Deloitte对中国企业内部控制调研的结果显示：64%的受访公司内部控制与既有管理体系之间无法完全融合，在内部控制具体实施中遇到困难。所有企业内控技术层面都比较简单且相似，而问题却在于“完善”的制度背后文化的缺失。文化该是柔性的控制，原则性的提法和规定难有现实意义（冯均科，2009；王竹泉、隋敏，2010）。因此，在内部控制的优化过程中除了要进一步推进内控制度改革之外，更应加强对制度之外的文化因素的思考。
回顾已有文献发现，大量学者仅将企业文化作为控制环境的要素之一，将其对内部控制影响研究局限于对控制环境的影响，更未有从企业文化视角下对内部控制所有要素进行系统而深入地分析。本文认为企业文化与内部控制的关系涉及内部控制所有要素，并且由于内部控制各要素必须有效整合（Integrated）才能发挥作用实现内控目标（郑石桥等，2009），因此只有将逻辑分析落实到各个要素才能把握企业文化对内部控制影响的传导机制，从根源上找到内部控制失效的原因和内部控制优化的措施。
二、企业文化及其对内部控制的传导机制
（一）企业文化
在20世纪80年代企业文化的相关研究早已兴起热潮，但其定义及研究方法至今学术界仍存在分歧。Schein（1985）认为企业文化是由一些基本假设所构成的模式，这些假设是由企业在探索解决外部适应和内部整合过程中所发现、创造和形成的。Hofstede（1992）将企业文化分成价值观和实践活动两个层面，其中价值观为核心层，实践活动由内到外包括仪式、英雄和符号三个层次。另外还有很多企业文化的实证研究，如杨君茹（2011）以员工士气、组织承诺和离职意愿三个维度刻画员工满意度，研究发现企业文化显着影响员工满意度；Denison基于企业文化量表（OCQ）的实证研究表明使命和一致性的二维组合能较好地预测企业利润增长趋势，参与性和适应性的二维组合能较好地预测企业创新能力，适应性和使命的二维组合能较好的预测销售增长趋势。可见良好的企业文化还能起到提高预测能力的作用。而企业文化与内部控制的相关研究根据对企业文化在公司中的定位大致可分为两类：一类是将企业文化作为内部环境的要素之一；一类是将内部控制分为企业文化（柔性控制）与控制结构（刚性控制）进行分析。尚未有从内部控制五要素全面分析企业文化对内部控制影响的传导机制。
（二）企业文化与内部环境、风险评估、信息与沟通
内部环境是企业实施内部控制的基础，包括组织架构、发展战略、人力资源、社会责任和企业文化。COSO整合框架下控制环境因素包括员工诚信和道德，并且指出道德行为和管理层诚信度是企业文化的产物，企业文化包括道德和行为标准及其如何传递，如何在实践中被加强。因此企业文化势必直接影响控制环境。程静茹（2009）提出企业文化是内部环境的核心构成要素，优秀企业文化的缺失阻碍内部环境的优化，从而导致内部控制设计流于形式。李成云（2011）也从内部控制环境视角分析了组织文化和内部控制的关系，认为不可能存在没有文化内涵的制度，并提出企业文化是内部控制灵魂的结论。可见内部环境的形成不应仅仅体现在制度框架内所提倡的一种行为准则，而应更多的与企业文化息息相关。
风险评估是企业及时识别、系统分析经营活动中与实现内部控制目标相关的风险，合理确定风险应对策略。风险评估的前提是设立目标，而在企业层面目标则往往表示为使命和价值。Denison组织文化模型就包括使命（愿景、目标、战略导向）这一文化特质。因此本文认为良好的企业文化铸就企业共同的愿景、一致的目标，从而使风险评估有了前提的保障，企业文化直接影响着风险评估这一要素。
信息与沟通是企业及时、准确地收集、传递与内部控制相关的信息，确保信息在企业内部、企业与外部之间进行有效沟通。根据决策有用观可知信息应该是有价值取向，否则为无用的信息。而文化的核心是价值观（Hofstede，1992），因此本文认为有什幺样的企业文化就决定了收集什幺样的信息，具有良好企业文化的企业，在共享价值观的驱动下，信息的收集更具相关性，传递的效率势必更高。COSO整合框架也指出在文化为所有员工充分了解的企业中，在信息沟通上不会有太大麻烦，反之则需要付出更多的努力寻找信息沟通的方法。可见，企业文化直接影响着信息的收集与沟通的方式，即信息与沟通这一要素。
因此，本文指出企业文化对内部控制的传导机制在控制环境、信息与沟通、风险评估三要素中有着直接的体现。另外根据COSO内部控制整合框架可知控制环境对风险评估的方式有着潜移默化的影响，并影响着信息与沟通等其他要素，即企业文化对风险评估、信息与沟通两要素的影响还可通过对控制环境的影响传导给它们。但由于这种传导并没有涉及内控要素外的媒介或载体，只是要素间的传导，因此本文也将该类逻辑关系归为直接关系。如图1所示。
（三）企业文化与控制活动、内部监督
早期为达到防止差错和舞弊的目的，内部控制只是核对记录、授权审批等控制活动要素中所包含的强制约束手段的代名词。控制活动包括政策和程序，是人们执行政策的行为。由于任何政策和程序执行的主体是人，而人又是文化的载体，即文化首先将影响人（例如：满意度、归属感）及人的行为（例如：对制度的选择、辞职与否的选择），然后进一步影响既定的政策和程序的效果。而且文化与制度对人的影响上，文化并没有输给制度。潘晓梅（2013）指出除了规章制度的“硬”条件外，企业文化同样起到了约束功能，并且文化约束功能是一种自我约束，相比于制度的他律约束，更能降低控制活动执行的成本。李荣梅（2005）指出面对冲突，只有细致的道德诉求和人文关怀才能化解矛盾，只依靠强制力最多只能执行全部法律规范的3%～7%。因此企业文化与内部控制的关系在“控制活动”这一要素中有着间接的体现。同样地，COSO指出监控是由执行控制的人以持续性的活动和独立的评估两种方式进行。因此企业文化势必也将通过影响执行内部监督的人及其行为而间接影响内部监督这一要素。故本文认为企业文化对内部控制效率与效果的传导机制在控制活动和内部监督两个要素上有着间接的体现。如图2所示。
三、内部控制失效的文化解读
内控失效包括内部控制的设计与执行无法完成内部控制目标以及内部控制的设计与执行完成目标所带来的收益小于成本。如上文所述，企业文化的缺失最直接地影响内部环境、风险评估、信息与沟通三个要素，然后通过影响人及人的行为间接地影响控制活动、内部监督两个要素。因此，本文认为内部控制的失效有着不容忽视的企业文化因素并得出如下结论：
（一）企业文化决定了内部环境的基调，从而也就决定了内部控制的基调
企业没有文化的支撑，其内部环境也将无力于内部控制的建设与执行。如果企业文化价值观倾向与内部环境不相适应，将直接导致控制效果的偏差。例如，一个功利主义文化氛围，使组织成员过度强调经济利益最大化，势必导致逆向选择下的机会主义行为频频发生，甚至使组织上下舞弊成风。（1）道德标准模糊、社会责任心匮乏的文化氛围中，作为控制环境要素的“诚信和道德观”与“管理哲学和经营理念”有待考量，企业上下只见个人利益，不顾社会公众利益的内部环境，并且不良的内部环境进一步还影响着其它的控制要素，如阻碍信息与沟通、弱化风险意识。（2）文化弱势的企业缺乏共享价值观，不同价值取向的信息不利于有效的决策。一方面企业内部缺乏团队合作精神增加企业内部信息不对称；另一方面丧失诚信原则，加剧企业内外部间的信息不对称并增强员工机会主义动机，忽视市场经济规律，侵害各利益相关者的利益。（3）弱势的文化难以形成强烈的使命与清晰一致的目标，风险评估丧失先决条件，风险评估不力导致企业短期利益导向，缺乏正确战略规划盲目扩张。上述结论印证了当前我国企业文化薄弱直接导致内控失效的案例（如图3）。
（二）缺乏文化内涵的企业势必缺乏对员工的文化关怀
首先，根据马斯洛需求层次理论，弱势的企业文化难以满足高层次心理需求，使得企业员工缺乏较强的组织归属感，并且大量实证研究也表明弱势的企业文化降低员工满意度与工作投入。员工有两种选择：（1）辞职：使得企业人才流失，组织架构破坏，导致控制活动缺乏员工的有效执行，内部控制的制衡作用失效，而且组织架构破坏进一步弱化企业文化，形成恶性循环。（2）继续留在企业：缺乏工作积极性，增加道德风险（第二类信息不对称）下的机会主义行为倾向与动机，最终导致控制活动的执行成本高而执行效率低，如图4所示。相反，强势的组织文化为组织营造一个共享的价值观，使组织成员在主观上拥有努力做好本职工作、团结一致的精神风貌，甚至促发组织公民行为，使得控制活动由传统的他律约束转变为自律约束，从垂直型监督转化为“垂直+水平”的矩阵式控制。上述结论印证了当前我国企业企业文化薄弱间接导致内控失效，主要体现：（1）公司虽根据《企业内部控制应用指引第1号——组织架构》合理设置了本单位组织结构，然而“一支笔”、“一把手”局面并没有改变，甚至导致多位高管辞职，进一步使企业文化破裂，共享价值观流失。因此不相容职务分离、授权审批等控制活动难以严格执行，也就谈不上内部控制的有效与否。（2）公司虽然根据《全面预算管理制度》对公司投融资及经营活动作出相应的预算安排与控制，但预算松弛、预算卸责等机会主义行为却很严重。
四、企业文化视角下内部控制的优化建议
综合来说，本文并非试图否认制度层面的硬约束和企业员工个人的素质在内部控制建设与贯彻执行中的重要地位。与制度相比，文化是长期积淀的产物，以文化对内部控制执行效率和效果的解释有着根源性的意义。只有将文化全面渗入到内部控制各个要素，才能使内部控制原本以目标为导向的制度烙上“以人为本”的理念，进一步优化我国企业内部控制建设。基于上述分析，本文提出如下几条优化建议：
（一）构建诚信企业文化
企业文化建设务必以“诚信为本”，直接地辐射到内部环境、风险评估、信息与沟通并间接地影响到控制活动，使企业从理念和行为全方位坚守诚信与良知的底线。市场的游戏规则告诉我们只顾趋利、抛弃诚信的企业终将遭到消费者的唾弃，为市场所淘汰。然而市场只是一个公正的“法官”，本身并不能完全保证效率，尤其是在我国这样产权和法制尚待完善的新兴市场中，更需要诚实、公平、合作的道德基础。诚信的企业文化是造就和谐内部环境和有效风险评估的前提，也是科学有效设置控制活动中的职责分工与制衡机制的有力保证。文化作为一种“软控制”，具有导向功能。诚信的企业文化一方面保障了风险评估的有效性，引导企业合理制定发展战略，避免过度逐利，盲目扩张的失控局面；另一方面培育企业社会责任感，为消费者提供有质量保障的产品。因此，只有诚信的企业文化才能使企业在一个良好的控制环境下持续经营，才能保证控制活动的有效执行。
（二）运用文化激励，完善控制机制
管理学界普遍认为，控制中没有监督和惩罚措施，利益导向的群体势必缺乏责任意识，导致工作懈怠。这虽然符合经济学理性人假设，但一个企业除了其在市场中的经济含义外，它作为人的集合更有着特定的社会意义。在日美比较管理学中，笔者发现依赖制度和标准控制的美国组织与注重文化和价值观的日本组织各自的控制机制偏好有着显着差异。这种差异说明了企业文化与控制结构间存在一定程度上的互补关系。因此，本文认为强化企业的文化激励机制，诱导人的创造性和主动性，势必降低道德风险下的机会主义行为，从而减少内部监督这一要素的成本。而且在我国，以性善论为出发点的儒家文化为主流的传统文化也指引着企业的内部控制运用文化激励，依靠人本的柔性管理，在中国特色社会主义市场经济的背景下完善企业的内部控制机制。企业通过对本企业文化要素的测评和管理，优先招聘和提升符合本企业文化价值观的人员，表彰和奖励践行本企业文化价值观的员工，从而打造以企业文化为核心的组织架构，一定程度上避免内部控制中存在的管理层凌驾、关系凌驾、合法伤害问题。因此，一方面制度是骨架，从基础上使企业行为以既定的计划和流程开展，保持企业行为的相对一贯性；另一方面文化是企业的血液，从意识理念上激发各个利益相关者的主观能动性，引导员工行为，赋予企业应对外部环境的灵活适应性。最后形成制度基础与文化激励双管齐下、刚柔并济的内部控制机制。
（三）落实文化到行为
企业的本质是由人组成的集合体，且要求其所有成员为了特定目标努力。因此，任何企业都存在企业目标的共享性与企业成员的多样性之间的矛盾，是企业中机会主义行为的根源。而这一矛盾在内部控制中的具体细节便体现在控制活动的执行上。由上文分析可知，制度是否得以有效执行除了制度本身的设计问题外，还取决于执行制度的人。因此只有将文化落实到行为，才能保证控制活动执行的效率与效果。第一，外化于形。企业应设置专门机构负责本企业文化发展和传播，形成易于效仿的符号、英雄、仪式等显性文化。第二，固化于制。企业应将文化理念深入内部控制体系，固化为有形的内部控制执行制度。第三，内化于心。让文化在其成员内心扎根，形成坚定信念和精神支柱，形成的共享价值观念使员工得到自律，规范多样性的员工行为，达到个体目标与组织目标和谐统一，从而确保控制活动真正起到制衡的作用，而不再流于形式。
（四）基于企业文化，自评内部控制
内部控制建设是一个能应对外部环境变化不断整改的动态过程，而内部控制自我评价在这一动态过程中起着关键的作用。因此，本文认为虽然企业文化对内控各要素有着直接或间接的影响，但在这一环节中企业文化也必须发挥把关的作用。企业文化使企业员工在内部控制中有了主体的地位，使各层次员工积极参与内部控制的评价，使其不再仅仅是内部审计人员的工作。这样，一方面提供了员工全面参与相关决策的平台，形成从下到上的信息沟通机制，更有效地针对风险问题和控制问题提出建议；另一方面企业员工对内部控制评价的参与也进一步增加了他们主体意识，培养责任感和使命感，从而影响内部控制的各个要素。
【参考文献】
[1] COSO.内部控制——整合框架[M].方红星，译.东北财经大学出版社，2008.
[2] 财政部，证监会，审计署，银监会，保监会.企业内部控制基本规范[S].2008.
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[11] 潘晓梅.内部控制与企业文化的耦合性分析[J].西北民族大学学报（哲学社会科学版），2013（1）：138-145.
[12] 李荣梅.会计制度不完全性的经济学分析[J].会计研究，2005（1）：61-66.
[13] 王芳.基于三鹿事件的企业内部控制环境研究[J].会计之友，2009（6）：33-34.
（二）运用文化激励，完善控制机制
管理学界普遍认为，控制中没有监督和惩罚措施，利益导向的群体势必缺乏责任意识，导致工作懈怠。这虽然符合经济学理性人假设，但一个企业除了其在市场中的经济含义外，它作为人的集合更有着特定的社会意义。在日美比较管理学中，笔者发现依赖制度和标准控制的美国组织与注重文化和价值观的日本组织各自的控制机制偏好有着显着差异。这种差异说明了企业文化与控制结构间存在一定程度上的互补关系。因此，本文认为强化企业的文化激励机制，诱导人的创造性和主动性，势必降低道德风险下的机会主义行为，从而减少内部监督这一要素的成本。而且在我国，以性善论为出发点的儒家文化为主流的传统文化也指引着企业的内部控制运用文化激励，依靠人本的柔性管理，在中国特色社会主义市场经济的背景下完善企业的内部控制机制。企业通过对本企业文化要素的测评和管理，优先招聘和提升符合本企业文化价值观的人员，表彰和奖励践行本企业文化价值观的员工，从而打造以企业文化为核心的组织架构，一定程度上避免内部控制中存在的管理层凌驾、关系凌驾、合法伤害问题。因此，一方面制度是骨架，从基础上使企业行为以既定的计划和流程开展，保持企业行为的相对一贯性；另一方面文化是企业的血液，从意识理念上激发各个利益相关者的主观能动性，引导员工行为，赋予企业应对外部环境的灵活适应性。最后形成制度基础与文化激励双管齐下、刚柔并济的内部控制机制。
（三）落实文化到行为
企业的本质是由人组成的集合体，且要求其所有成员为了特定目标努力。因此，任何企业都存在企业目标的共享性与企业成员的多样性之间的矛盾，是企业中机会主义行为的根源。而这一矛盾在内部控制中的具体细节便体现在控制活动的执行上。由上文分析可知，制度是否得以有效执行除了制度本身的设计问题外，还取决于执行制度的人。因此只有将文化落实到行为，才能保证控制活动执行的效率与效果。第一，外化于形。企业应设置专门机构负责本企业文化发展和传播，形成易于效仿的符号、英雄、仪式等显性文化。第二，固化于制。企业应将文化理念深入内部控制体系，固化为有形的内部控制执行制度。第三，内化于心。让文化在其成员内心扎根，形成坚定信念和精神支柱，形成的共享价值观念使员工得到自律，规范多样性的员工行为，达到个体目标与组织目标和谐统一，从而确保控制活动真正起到制衡的作用，而不再流于形式。
（四）基于企业文化，自评内部控制
内部控制建设是一个能应对外部环境变化不断整改的动态过程，而内部控制自我评价在这一动态过程中起着关键的作用。因此，本文认为虽然企业文化对内控各要素有着直接或间接的影响，但在这一环节中企业文化也必须发挥把关的作用。企业文化使企业员工在内部控制中有了主体的地位，使各层次员工积极参与内部控制的评价，使其不再仅仅是内部审计人员的工作。这样，一方面提供了员工全面参与相关决策的平台，形成从下到上的信息沟通机制，更有效地针对风险问题和控制问题提出建议；另一方面企业员工对内部控制评价的参与也进一步增加了他们主体意识，培养责任感和使命感，从而影响内部控制的各个要素。
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[13] 王芳.基于三鹿事件的企业内部控制环境研究[J].会计之友，2009（6）：33-34.
（二）运用文化激励，完善控制机制
管理学界普遍认为，控制中没有监督和惩罚措施，利益导向的群体势必缺乏责任意识，导致工作懈怠。这虽然符合经济学理性人假设，但一个企业除了其在市场中的经济含义外，它作为人的集合更有着特定的社会意义。在日美比较管理学中，笔者发现依赖制度和标准控制的美国组织与注重文化和价值观的日本组织各自的控制机制偏好有着显着差异。这种差异说明了企业文化与控制结构间存在一定程度上的互补关系。因此，本文认为强化企业的文化激励机制，诱导人的创造性和主动性，势必降低道德风险下的机会主义行为，从而减少内部监督这一要素的成本。而且在我国，以性善论为出发点的儒家文化为主流的传统文化也指引着企业的内部控制运用文化激励，依靠人本的柔性管理，在中国特色社会主义市场经济的背景下完善企业的内部控制机制。企业通过对本企业文化要素的测评和管理，优先招聘和提升符合本企业文化价值观的人员，表彰和奖励践行本企业文化价值观的员工，从而打造以企业文化为核心的组织架构，一定程度上避免内部控制中存在的管理层凌驾、关系凌驾、合法伤害问题。因此，一方面制度是骨架，从基础上使企业行为以既定的计划和流程开展，保持企业行为的相对一贯性；另一方面文化是企业的血液，从意识理念上激发各个利益相关者的主观能动性，引导员工行为，赋予企业应对外部环境的灵活适应性。最后形成制度基础与文化激励双管齐下、刚柔并济的内部控制机制。
（三）落实文化到行为
企业的本质是由人组成的集合体，且要求其所有成员为了特定目标努力。因此，任何企业都存在企业目标的共享性与企业成员的多样性之间的矛盾，是企业中机会主义行为的根源。而这一矛盾在内部控制中的具体细节便体现在控制活动的执行上。由上文分析可知，制度是否得以有效执行除了制度本身的设计问题外，还取决于执行制度的人。因此只有将文化落实到行为，才能保证控制活动执行的效率与效果。第一，外化于形。企业应设置专门机构负责本企业文化发展和传播，形成易于效仿的符号、英雄、仪式等显性文化。第二，固化于制。企业应将文化理念深入内部控制体系，固化为有形的内部控制执行制度。第三，内化于心。让文化在其成员内心扎根，形成坚定信念和精神支柱，形成的共享价值观念使员工得到自律，规范多样性的员工行为，达到个体目标与组织目标和谐统一，从而确保控制活动真正起到制衡的作用，而不再流于形式。
（四）基于企业文化，自评内部控制
内部控制建设是一个能应对外部环境变化不断整改的动态过程，而内部控制自我评价在这一动态过程中起着关键的作用。因此，本文认为虽然企业文化对内控各要素有着直接或间接的影响，但在这一环节中企业文化也必须发挥把关的作用。企业文化使企业员工在内部控制中有了主体的地位，使各层次员工积极参与内部控制的评价，使其不再仅仅是内部审计人员的工作。这样，一方面提供了员工全面参与相关决策的平台，形成从下到上的信息沟通机制，更有效地针对风险问题和控制问题提出建议；另一方面企业员工对内部控制评价的参与也进一步增加了他们主体意识，培养责任感和使命感，从而影响内部控制的各个要素。
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[6] 郑石桥，徐国强，邓柯，等.内部控制结构类型、影响因素及效果研究[J].审计研究，2009（1）：81-86.
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