胡铃越
（扬州大学，江苏 扬州 225009）
一、纳税人信息保护的必要性
（一）有利于我国信息保护制度的建设
2018年，“欧盟史上最严”数据保护法案面世，数据保护的概念随着互联网技术的兴起日渐深入人心。近些年来，我国紧跟国际趋势，在个人信息与企业数据的保护和规范方面取得了令人瞩目的发展和进步，无论是《民法典》开辟专章对个人信息保护进行规定，还是刑法修正案把信息保护的行为上升到犯罪高度，亦或是专门的《个人信息保护法》的出台，都足以窥见，个人信息与企业数据保护等议题已成为我国学术界讨论风口上的新星。在财政法领域，纳税人的涉税信息作为个人信息的一个分支，一旦无法达到有效的保障，将会给财税法学的发展设置障碍。
（二）顺应纳税人权利保护的潮流
20世纪以来，从最初注重对国家税收征管权的保护的权力关系说到债务关系说被越来越多的学者所关注，税收法律关系的学界通说完成了一次巨大的变革。在这股对纳税人权利保护思潮的影响下，以美国、英国为首的全球主要国家相继以纳税人权利保护为主题，制定、修改相应的法律规范。我国理应顺应国际发展的潮流，摒弃传统税法理论过于强调税收的三性导致的重国家税权、轻纳税人权利保护的格局，从而把纳税人信息保护权作为一项重要的权利在法律中予以规定。
（三）涉税信息特殊属性的现实要求
纳税人有关状况的一切信息汇总起来便形成了纳税人信息。一方面，商家可以通过分析这些数据获取纳税人的喜好进行广告投放；另一方面，商事主体的涉税信息可能包含其未来的发展方向，这些信息一旦被竞争对手掌握，就可能带来难以估计的商业损失。涉税信息的商业属性给税务机关带来了管理上的巨大风险。此外，随着国家逐步完善“互联网+税务”模式，信息的收集、存储全部都被集中在税务机构的服务器里，这些存储载体非常容易被攻击，由此加大了纳税人信息泄露的风险。因此，把纳税人信息保护权以法律的形式予以确定具有重要的现实意义。
二、我国纳税人信息保护及存在的问题
（一）立法不完善
2010年之前，我国财税法领域的法律法规中含有纳税人税务信息保护规定的文件主要有《税收征收管理法》《税收征收管理法实施细则》《纳税人涉税保密信息暂行办法》等，这些法律规范共同构建了一张保护纳税人信息权的大网。为了解决互联网背景下出现的一系列关于纳税人信息保护的现实问题，2015年，国内再次围绕该主题开始了新一轮的研讨和研究。2021年，随着《民法典》和《个人信息保护法》的接连颁布，个人信息保护正式作为一种权利在法律中得以规范，我国纳税人税务信息的保护能力得到了极大的提升。
综合来看，这一系列法律规定存在两个问题：一是法律层级过低，规定过于笼统，没有具体的操作手段导致很难得到良好的运用；二是缺少税收基本法，缺少基本法会造成下层法律之间由于没有原则性的规定而出现相互冲突，不能很好地体现税法的立法宗旨，难以把纳税人权利保护的精神得以贯彻。
（二）税务机关违法责任较轻
我国《税收征收管理法》第87条对税务机关工作人员违反保密义务的责罚较轻，该规定具有明显的内部管理色彩，这导致纳税人无法就其所受侵害寻求必要的司法救济，这与法律所规定的可诉性理念背道而驰。同时，问责机制的不健全很可能助长行政机关工作人员的违法气焰，加剧双方之间的冲突，威胁到社会的和谐稳定。
（三）保护范围较窄
纳税人税务信息保护的客体范围较窄。根据我国《税收征收管理法实施细则》第5条规定，我国将纳税人税务信息保护范围限缩在商业秘密和个人隐私这两个方面。此后相关法律进一步对个人隐私和商业秘密的范围进行了细化。商业秘密和个人隐私，包括纳税人的技术信息、经营信息和纳税人、主要投资人以及经营者不愿公开的个人事项，纳税人的税收违法行为信息不属于保密信息范围，这样的规定无疑缩小了纳税人税务信息的保护范围。狭窄的隐私保护范围将非隐私涉税信息必然排除在了保护范围之内，隐私多为不愿他人知晓的信息，但是，例如“姓名、肖像、消费记录”等非隐私信息在某些情况下可以识别纳税人的消费，也应当得到对等的保护。
（四）司法救济乏力
《税收征管法》第8条第四款对纳税人的救济权进行了规定，该条款作为纳税人申请权益救济的法律依据，对纳税人信息保护权的重要意义不言而喻。但是，纳税人信息保护权作为纳税人一项非常重要的权利，并不包含在《税务行政复议规则》第14条所明确的税务行政复议受理案件的范围之内。《行政诉讼法》《国家赔偿法》也缺少关于纳税人信息保护的权益救济的相关规定，法律规定的不足导致纳税人权益申诉的重重困难。
三、纳税人信息保护的完善路径
（一）完善纳税人涉税信息保护的法律体系
1.近年来，税收法律制度体系在依法治国、依法治税的方针领导下不断完善，税收管理方式以科学、合理为目标日趋完善，但同税收现代化的根本目标相比较，税收治理中仍存在税法权威性不足、执法规范化程度不高等问题，这些问题在纳税人税务信息保护领域尤为突出。因此，我们仍要以落实税收法定原则为目标，用法律来界定纳税人税务信息权的内涵和外延，当然，为了保证税收灵活性，可以授权国务院制定行政法规规范基本法律的落实和执行，但是必须要确保对国务院的授权立法。
2.制定税收基本法。税收基本法作为税收领域的基本法，解决的是税收领域中最基本的问题。目前，在中国发挥类似于税收基本法作用的法律是《税收征管法》，但是其实际上是一部程序法，在实践中，由于缺少税收基本法而被迫充当了基本法的角色。因此，我们有需求制定一部真正的税收实体法，并且将纳税人税务信息保护作为一项重要的权利规定在“纳税人权利与义务”章节之下，作为统领纳税人税务信息保护相关规定的原则性规定。
（二）强化税务机关违反保密义务的法律责任
1.综合运用各种法律手段。针对税务机关的主管人员和相关责任人员法律责任较轻，不能很好地实现法律的惩罚和教育作用，应该综合运用各种法律手段，区分不同情况下直接责任人员的过错程度，阶梯型地规定不同过错程度所带来的不同的法律后果。对于没有主观过错并且对纳税人没有带来实际损害或者损害程度较轻的行政违法行为，可以继续延续《税收征收管理法》第87条的规定；针对主管人员在非故意情况下但是由于工作疏忽造成的大规模的信息泄露案件，给纳税人造成了一定程度的经济损失和人身伤害，应当赋予纳税人一定程度上的民事起诉权和行政复议权、行政诉讼权。一方面，民事起诉权赋予可以在一定程度上弥补受害人所遭受的经济损失，减少信息泄露事件造成的人身伤害；另一方面，经济赔偿所带来的压力和行政复议权、行政诉讼权的授予可能造成的主管人员在行政处分方面的严格和公正会在一定程度上改善主管人员在工作中的态度和效率；针对那些故意泄露纳税人信息、造成严重社会危害，影响到国家信息安全的主管人员，应该充分地运用刑事手段，积极维护纳税人和国家的信息安全。行政责任、民事责任、刑事责任的协调配合，一定能够起到事半功倍的效果。
2.建立纳税人涉税信息监督机构。当政府内部的监督管理不到位时，就可能滋长权力寻租行为。在我国正在尝试转型建立财政大监督体制的过程中，设立独立的纳税人涉税信息监督机构能够更好地促使税务机关在进行纳税信息的收集、适用、存储、处理方面更加公开、合法、透明、高效；能够缓解当前我国纳税人和征收机关在征税过程中的尖锐对立关系；能够更好地改变我国当前的征税机关“又当运动员又当裁判”的征税格局。
（三）厘清纳税人信息保护的范围
针对上文提到的纳税信息保护范围较窄的问题，我们可以借鉴《民法典》和《个人信息法》对于个人信息所作的规定，将纳税人税务信息保护的客体范围进行扩大化。《民法典》对个人信息这一概念作出了明确的规定，个人信息的范围包含隐私权可以涵盖的内容和隐私权不能涵盖的内容。但是归根结底，这些信息必须具备识别的功能，可以识别到具体的人或者至少达到能够与此人建立某种联系的程度。把这一规定的核心要义，即信息具有识别性运用到涉税信息的界定上，可以帮助我们更好地确定涉税信息的范围。
1.从两方面界定。纳税人信息保护的范围的界定需要借鉴其他法律对专有名词的规定。一般需要从正反两方面入手：积极方面，需要对纳税人涉税信息下定义，采取概括式和列举式的方法，以“识别”这个重要功能为基础展开，对可能具有识别功能的信息进行列举；消极方面，可以单独以一条新法规的形式规定——基于特定情形下税务机关征税的便捷性或必要性要求，对属于侵犯个人信息的情形进行豁免。这样从正反两方面进行规定，一方面，能够明确税务信息的保护范围，更好地保护纳税人的权利；另一方面，它又规定了侵犯纳税人税务信息的豁免情形，提升了税务机关的工作效率，可谓一举两得。
2.扩大义务主体和责任主体的范围。纳税人税务信息保护的范围如果仅局限于征纳双方，那必定是不够的。非法收集、披露、买卖个人信息的行为大多数情况下都发生在第三方机构。例如在超市办理积分卡时，提供的例如姓名、居住地址、电话号码等个人信息，在汇总后打包卖给对此有需要的商家或者其他机构，给自然人生活带来了极大的困扰和不便。在税务领域的“超市”很可能是研究机构等能够通过种种正规或非正规途径取得纳税人信息的第三方机构，它们对违法行为的责任承担税法并没有明确规定。因此，把这类第三方机构纳入纳税人权利保护的义务主体和责任主体是被现实所需要的。
（四）建立纳税人司法救济机制
1.建立纳税人公益诉讼制度。纳税人的税务信息一旦泄露，往往涉及的不是一个或几个纳税人，他们提起诉讼的权利基础和诉讼请求具有同质性。此外，由于纳税人涉税信息的商业属性，信息泄露的发生不但可能会给纳税人带来难以弥补的经济损失，而且还会影响到国家的信息安全。因此，我们有必要建立纳税人公益诉讼制度，以一个第三方机构的力量代表在信息泄露中遭受损失的纳税人群体去提起诉讼，从而保障纳税人的信息安全。
2.设立专门性税务司法机构。税务案件由于其复杂性和专业性常常是令法官最为头疼的一类案件，近年来，由于我国经济增长过快，案件积压过多，基层法官压力陡然增大、办案资源严重匮乏。可以借鉴国外的优秀案例并结合本土化的经验，尝试设立更加专业化的税务法庭，缓解法官的办案压力，高效地解决税务问题。结合我国本土的宏观环境，考虑到现实问题，税务法庭的建立为时尚早，我们可以先从培养本土的税务法官做起，并且在某些城市搞试点的税务法庭，等到时机成熟，再在全国范围内推广开来。
3.建立顺畅的纳税人投诉机制。纳税人权利受到侵害的当下，往往会选择向相应的行政机关和行政机构进行举报、申诉，但是常常会遇到申诉途径不顺畅的难题，花费时间过长，精力消耗巨大，到最后只好无疾而终。为了解决这个问题，政府机关可以建立纳税人投诉热线、在政府网站上开辟投诉板块、利用微信的社群功能，归集和汇总纳税人权利受到侵害的相关信息，再统一把这些信息进行分析、简单地判断并及时的反馈，并且安排专人负责后续事件的跟踪。相关的媒体也应积极地发挥起自己“社会喉舌”的作用，关注热点事件、对纳税人相关诉求进行报道，充当调和人的作用，拓宽纳税人维权的道路，顺畅纳税人维权的渠道。
