李若山（博士生导师）

一、前言

最近，康美药业民事赔偿案的判决，引起了人们的广泛关注。在该判决中，判罚了审计机构广东正中珠江会计师事务所，正中珠江合伙人、签字会计师杨文蔚承担100%（24.59亿元）连带责任。无独有偶，在其他一系列虚假陈述案的民事判决中，也有越来越多的注册会计师承担了巨额民事赔偿责任，如浙江的五洋债券虚假陈述索赔案等。这一现象的出现，不得不让我们重新思考我国注册会计师审计的质量控制问题。

一个健康的资本市场，离不开高质量的注册会计师审计。作为非常特殊的信息评价中介行业，注册会计师的审计质量控制一直是一个难题。之所以称之为难题，是由注册会计师行业特殊的制度安排造成的。

在市场经济盛行的国家，有三大称之为自由职业的工作，即注册会计师、律师和医生。尽管他们都服务于自己的客户，但在经营模式上有很大的区别。在遵循法律要求的条件下，律师与医生这两大职业通常都是以服务客户为最大目标。而注册会计师却不然，他们在接受审计业务后，不仅要服务好被审计的客户，而且要站在公允的立场上，向没有付费的会计报告使用者承担更大的责任。这种收费市场化而责任行政化的制度安排，会产生控制审计质量的悖论。有些客户只希望拿到一份可以通行的审计报告，且不希望有严格的审计质量管控。在确定审计价格的时候，希望越低越好。而与审计定价毫无关系的会计报告使用者，则希望注册会计师在审计过程中不计成本地投入，保证出具高质量的审计报告。这种悖论延续至今，成为注册会计师审计质量控制中的难题。

如何破解这一难题，常用的方法有两种：一是通过注册会计师行业自律机制来进行审计质量控制；二是通过上市公司治理结构的改善来促进注册会计师工作质量的提高。

目前来看，除制度严格的审计质量控制准则之外，注册会计师行业的自律控制还包括三种措施，一是在会计师事务所内部采用三级复核的流程，防止一线或负责外勤工作的注册会计师，为降低时间成本或减轻工作压力，采用“放飞机”的方法，只做审计工作底稿，而不采取实质性的审核，如进行库存货物盘点时，不对现场进行监督而只在盘点表上签字认可。二是通过注册会计师行业协会的定期同行互查（通常所说的peer review），从行业整体利益出发，相互监督，以保证审计工作的质量。三是与注册会计师行业相关的监管部门如证券监管部门或财政部门直接组织专业人员，对会计师事务所进行定期或不定期的抽查。通过这三种方式的检查，促使注册会计师在执行业务过程中严格遵循审计准则，保证审计工作质量。

上述三种检查方式的使用，尽管在很大程度上保证了注册会计师的执业质量，但最大的问题就是，基本上都是行业内的专业检查，且主要是针对事后的工作底稿进行检查。由于检查人员本身没有参与注册会计师的实际工作，形式上的检查往往多于实质性的检查。这些检查尽管有一定作用，但还是会存在各种问题。

事实上，一家治理良好的上市公司，也能对注册会计师的审计质量有着较好的提升作用。这就是由独立董事领衔的上市公司董事会下的审计委员会，利用供应商评估制度来帮助会计师事务所改善其审计质量，提高审计水平。

所谓供应商评估制度，是当前许多管理规范的公司对采购业务进行质量控制的一项措施。众所周知，在采购过程中，公司管理部门过去是将大量时间、精力及手段运用在供应商的选择方面。如通过设置门槛来提高供应商的资格准入条件，通过招标来评选供应商的质量与价格，通过走访来衡量供应商的供货能力。尽管采取了如此之多的控制措施，但采购方面的质量事件仍然层出不穷。因此，加强供应商在中标后的服务质量控制，运用一套科学的供应商评估制度不断评估并反馈供应商的服务质量，可保证供应商在后期服务过程中，始终坚守在招投标中的承诺，保持一贯的服务质量水准。

而上市公司选聘注册会计师提供审计，本身也是一种服务采购。但这种服务性质非常特殊，即不能像采购商品物资那样，可以随便更换不合格的注册会计师来保证服务质量。按照行业规则，上市公司如果频繁更换会计师事务所，很容易被资本市场误解为存在购买审计意见的意图。因此，会计师事务所为上市公司提供的审计往往是一项相对稳定且长期的服务。那幺，应如何保证注册会计师中标后的长期服务质量呢？借鉴供应商评估制度，或许能起到非常好的控制效果。

本文通过介绍TB保险集团公司（简称“TB集团”）持续五年对AY会计师事务所（简称“AY”）的审计工作质量进行供应商评估、反馈以及改进的过程，总结出良好的公司治理能有效促进会计师事务所的工作质量，由此证实了注册会计师审计质量改善的另一条途径。

二、TB集团及其治理结构介绍

TB集团是国内十大保险公司之一，每年保费收入近几万亿元，税后利润也高达三四百亿元。TB集团拥有极其良好的治理机制。除了有独立于任何业务部门的内部审计、合规与风险部门，其董事会的战略委员会、提名委员会、薪酬委员会及审计委员会均具有极强的独立性与专业性。尤其是董事会审计委员会，不仅能直接领导集团的内部审计部门，而且在外部会计师事务所的选择、评估及沟通方面，有着不受任何干扰的权力。在这样的背景下，由董事会审计委员会牵头，建立起一套相对成熟的针对会计师事务所服务质量的供应商评估制度。

由于TB集团是A+H股上市公司，所以必然会选择一家境内外资本市场都能接受的国际会计师事务所提供审计服务。通过严格的招投标流程，公司选择了AY。作为国际会计师事务所的AY，有着非常广泛的全球行业资源。只要客户有需求，不管在世界哪个角落，AY都能马上对接，帮助客户得到所需的信息。这对TB集团来说非常难能可贵，因为TB集团有不少境外子公司及业务，这种境外业务的对接，可以帮助公司减少许多控制风险。

既然TB集团聘请AY对公司进行审计，这也算是一种服务采购，从而AY也应该是TB集团的服务供应商。既然是供应商，就应对其进行全方位考察与评估。按照通用的供应商评估制度，这些评估应该涵盖多个方面，其中包括：实力（技术、质量、竞争力等）；响应速度（销售服务、质量反应速度、对防范问题的反应以及改进工作的能力等）；质量管理（效率、流程计划以及质量保证程序等）；时间控制（服务期的长短以及服务是否准时等）；费用控制（差旅费用控制等）。

2017年6月14日22时许，温某某驾驶某品牌小型轿车(下称事故车)沿某高速公路由东向西行驶至事发路段时，与道路中央隔离护栏发生碰撞，造成事故车驾驶人温某某死亡，事故车及高速公路路产受损的道路交通事故。

首先，对供应商的评估工作应尽量让切身感受服务的各个部门来完成，如与外部审计接触最多的财务部、风险部、合规部、法务部、精算部、董事会办公室、监事会办公室、公司纪律检查部等，通过他们与会计师事务所的日常接触与感受，对注册会计师的审计工作质量进行恰当的评估。其次，评估指标应尽可能量化，无法量化的也要尽量具体，防止出现寻租空间，切忌模棱两可，让评估者有太大的裁量权。评估制度将打分项目分得很细，指标具体，总体评估下来，每项结论都有事实有依据，让接受评估的供应商心服口服。

根据审计的服务特点，TB集团对AY审计服务质量的评估指标分为五个方面：①行业经验。主要包括注册会计师的行业经验，对保险行业及公司业务发展的理解；对公司战略目标、业务模式、管理方式、组织结构的理解。②专业能力。基于对公司的深入了解和丰富的行业知识，准确找到审计工作的关键点，提高效率、控制风险；审计服务团队必要的专业能力、持续性，技术专家数量；对审计重点进行合理的工作安排，对疑难问题提出合理的处理建议。③项目管理。对公司环境的融入，与公司各方的融洽相处；财务、投资、精算、税务、IT、内控审计服务团队间的沟通；充分的审计计划，合理、可行的工作安排；向公司提出的需求是否合理，表述是否准确、简洁、高效；对效率和效果的重视和平衡；按照公司要求，按时准确提供各项数据，及时出具报告。④沟通与反馈。与公司及时、有效沟通审计工作中存在的问题，包括审计发现、工作进展、数据需求等；注重沟通方式及渠道，沟通的目标明确，主题清晰；倾听外部声音的意愿，给予适当的重视，及时反馈；认真对待不同的意见，做出相应的调整、改进或反馈。⑤增值服务。管理建议切合实际，有助于公司改善管理、改进工作；主动与公司分享行业经验和制度更新[1]。

三、TB集团对AY供应商评估制度的展开

TB集团对AY审计服务质量的评估工作由董事会审计委员会领导组织，要求集团财务管理部、审计中心牵头，分别对财务报告审计服务和内控审计服务进行质量评估。评估以调查问卷形式开展。其中，由集团财务管理部门会同集团董事会办公室、精算、IT及各子公司财务部等13个部门，共同对AY财务报告审计服务质量进行调查评估，由集团审计中心会同集团及各子公司合规部门，共同对AY内控审计服务质量进行调查评估。

2009年，TB集团对2008年AY的审计服务进行了第一次质量评估，结果令人有些意外。总体来看，公司各部门对AY的服务表示满意的比例不太高，大概只有37%；认为他们的服务水平一般的，占47%；对服务表示很满意的比例，只有1%；不满意或很不满意的，占到15%。其中，财务部门非常直接地指出，AY外勤工作人员中，新员工及实习生的比例很高。此外，核心团队的稳定性需要加强。有的部门提到，由于会计准则不断变化，对于如何帮助TB集团的财务人员跟上会计准则变化的要求，AY的服务水平有待提高。其他意见还涵盖全国分子公司的审计覆盖率、审计合同的格式等方面，每条意见都非常具体、中肯。当TB集团将评估报告反馈给AY的高层合伙人时，他们也有些吃惊，作为国际一流的会计师事务所，他们大概没有料到客户居然提出如此之多的意见，这使其服务质量受到挑战。由于评估意见有事实、有依据，对此AY诚恳地表示，接受所有的意见，并承诺在下一年的审计工作中，全面改进。

这次沟通，让董事会审计委员会了解到，即使一流的国际会计师事务所，在审计业务开展过程中也有许多需要改进的地方，其审计工作也有不少需要改进的环节。会计师事务所相对较高的审计质量，也在某种程度上保证了董事会对风险防范的能力与水平。董事会决定，将这套对会计师事务所进行供应商评估的方法固化下来，形成制度。在随后的几年中，TB集团持续对AY的审计服务质量进行评估，促进其提高服务水平。事后总结发现，这一评估制度确实达到了预期效果，一直到2013年，也就是连续对AY进行第五年评估时，与第一次评估结果相比，发现他们的审计质量得到了大幅提高。表1是2013年TB集团对AY 2012年审计服务质量的评估结果。

表1 审计服务质量综合评价结果

由这个评估结果可以看出，TB集团相关部门对AY的服务，整体满意度达到93%，特别是对财务报告审计的满意度达到96%，这是相当高的评价。作为一个审计机构，面对这幺多部门、这幺多要求、这幺复杂的业务，AY能将服务提高到如此水平，实属不易。

在总体评价的基础上，TB集团还对分类指标进行了比较分析，具体见表2和表3。

表2 审计服务质量综合评价结果：财务报告审计服务质量

表3 审计服务质量综合评价结果：内控审计服务质量

相较于传统的财务报告审计业务，当时内控审计是一个新的领域。不仅是上市公司，就是国际一流的咨询公司，对此也有一个学习、消化的过程。从上述评估结果来看，AY对新业务的掌握，特别是在内控审计的增值服务等方面，比财务报告审计要略逊一筹，还有许多需要改进的地方。

表4 审计服务质量综合评价结果：财务报告审计服务质量（与以前年度比较）

最后的结论是：总体满意度持续提高，不满意的现象连续三年不存在，但2012年很满意的程度较上年度略有下降。

可以看出，AY的服务质量相较2008年已大幅上升，总体满意度持续提高。2008～2012年，“很满意”从1%上升到33%，“满意”从37%上升到63%，而“一般”从47%降低到4%。五年间，进步显着。

仔细观察还发现，从2011年到2012年，“满意”的比例有较大提高，从53%上升到63%，但是，“很满意”的比例却下降了3%。所为何故？经过调查，相关评估部门给出如下反馈：

“很满意”的比例下降，主要是两个方面原因：第一，随着外部形势的变化，TB集团内部组织结构进行了很多调整，而外部中介AY既要了解过去的问题，又要适应结构变化带来的影响，反应速度有些缓慢。第二，AY新员工较多，且不稳定。新员工在沟通能力方面较弱，尤其是与TB集团一线工作人员沟通时，因缺乏经验容易造成一些不必要的摩擦，引发相互之间的不理解。

与此同时，TB集团也总结了AY这几年在审计工作方面的进步，包括：①对公司战略目标、业务模式等了解程度有所加深。②与各审计服务团队的沟通较以前充分、顺畅。③对本公司新业务如房地产业务的了解比过去加强。④基本上能够根据公司工作流程的变化改进审计工作机制。

同时，AY在下列几个方面保持了原有的水平：①对保险行业的熟悉与理解。②切合实际的管理建议。③适当的审计专业能力。④重视审计计划的制定与沟通。⑤相对稳定的审计团队。⑥按时提供各项数据，及时出具各项报告。⑦良好的工作关系。⑧恰当的增值服务。

在肯定优点及提出问题的基础上，TB集团审计委员会还对AY未来的工作提出一些希望，明确了AY在今后的审计工作中需要提高服务质量的领域：①及时与境外子公司及信息技术部门分享行业经验与制度更新。②及时与内部审计部门分享行业经验。③希望为公司精算部门提出的疑难问题提供合理的处理建议。

最后，董事会审计委员会根据全公司的满意度调查结果，对AY的工作做出了最后总结。TB集团提出：尽管与2011年比较，AY的服务质量有了较大提高，但还是希望AY在下一年的审计中，在五个方面有所改进：①继续加深对公司的了解，形成全面正确的理解，提出更合理、更切实可行的管理建议，及时根据公司组织架构的变化，制定更为合理的工作机制。②财务、投资、精算、税务、IT、内控等审计服务团队间的沟通继续保持充分、及时、顺畅、高效，提高各团队步调的一致性。③继续保持现场审计人员的稳定性，以确保工作的延续性。④及时与公司财务、精算、信息技术、内部审计部门分享更多的行业经验，对于疑难问题提出合理化建议。⑤不忽视境外子公司，与境外子公司分享对国际保险公司审计及咨询服务的理解和经验，以及国际会计准则的更新。

四、小结

TB集团对AY的供应商评估制度，让我们更深刻地了解到上市公司治理机制存在的意义。我国监管机构颁布的上市公司治理架构要求在董事会中设立战略委员会、提名委员会、薪酬委员会与审计委员会，要求独立董事分别承担提名、薪酬及审计委员会主席之职，就是希望通过这些机构的设置并由独立董事承担职责以起到如下作用：一是防止内部人控制；二是平衡各大小股东之间的利益关系。其中，最重要的基础条件是保证信息透明。对此，董事会审计委员会有很大的责任与义务。

董事会审计委员会作为一个非常设的机构，如何在日常工作中履行好相应职责呢？利用好外部审计的功能是关键。通过供应商评估制度，监督会计师事务所勤勉尽职，不断提高审计服务质量，才能使董事会的治理结构发挥应有的作用。这是因为：

首先，作为法定义务之一，上市公司必须聘请有资质的会计师事务所对财务年报进行审计并出具审计报告。不同会计师事务所在擅长的专业方向、能力、资源等方面存在一定差异。审计委员会应为上市公司选择合适的会计师事务所，把好审计第一关。

其次，在前期聘任会计师事务所时，应该将上市公司的所有需求明确告知前来应聘的事务所。一旦招聘结束，会计师事务所进入工作现场、执行审计并出具审计报告后，是否达到预期的招聘要求，是否满足审计委员会的审计期望，并不能简单地根据年报审计沟通会的情况，凭借个人感觉来下结论。通常，来现场参加审计沟通会议的都是会计师事务所的高级合伙人，他们不仅有很扎实的专业基础，也有很强的沟通能力，与董事会审计委员会成员沟通，基本不会有什幺障碍。但是，审计委员会最为关注的一线信息究竟如何？工作是否还有不完善的地方？工作完成情况与既定目标是否存在差距？只要作为客户的上市公司管理部门不提供信息，作为中介的会计师事务所就不会主动说明。没有一线部门提供对会计师事务所的评估信息，审计委员会在与会计师事务所沟通时就缺乏提出问题的能力。

再次，部分会计师事务所在投标承接审计业务时，会组织所有的核心资源来竞标，凸显自己有多少优秀的专业人员、有多强大的专业资源、有多丰富的行业经验，这虽然是事务所的真实写照，而且经过初次审计，审计委员会确实领略到该事务所的强大专业实力，但随着时间推移，由于资源有限，事务所要满足其他新客户的竞争需求，他们会慢慢将一些核心资源抽调到其他新客户的业务中去，会慢慢地因为对老业务的熟悉而放松对新出现问题的警惕。此时，与审计直接相关的各个职能部门感受到会计师事务所服务质量的下降，除抱怨之外，别无他法，因为他们缺乏与审计委员会沟通的渠道与方法。而设立由各职能部门对会计师事务所进行供应商评估的制度，可以打通这一渠道，保证董事会审计委员会能及时了解会计师事务所的工作质量，并衡量其执业质量与其最初的承诺是否一致。

最后，由于有了对会计师事务所的供应商评估制度，审计委员会对会计师事务所有充分的话语权，事务所会对审计委员会的独立性保持高度的尊重，愿意并敢于将在审计中发现的问题及时告知审计委员会，让审计委员会在董事会中起到真正的监督作用。

TB集团由于实施了对会计师事务所审计质量进行定期评估的制度，外部审计的服务质量逐年提高，为董事会勤勉尽责提供了非常有用的信息来源。外部审计作为公司治理的一个重要组成部分，董事会审计委员会并不单纯需要一份简式的、标准化的无保留意见审计报告。而是要通过外部审计的专业力量，更多地了解企业在管理方面存在的问题与风险。比如，通过会计师事务所的管理建议书，掌握企业风险根源，从而督促经营层加以改进。TB集团由于运用了这套供应商评估制度，加上实施了其他治理结构方面的改革，成为中国保险行业优秀治理模式的典范。不仅在2011年获得了“央视财经50·十佳治理公司”奖，还先后获得上海证券交易所等多家机构的“最佳治理”表彰，并得到国际保险行业的认可。

如果每一家上市公司的董事会审计委员会都能坚持对会计师事务所开展供应商评估，评估结果既能作为审计委员会下一年度聘请会计师事务所的重要依据，也可保证会计师事务所对上市公司下一年度审计的质量，那幺这样的措施，或许对康美药业此类悲剧事件的发生，会有一定的抑制作用。希望这一管理机制，能被更多上市公司的审计委员会借鉴并运用。