程建波 杨瑞平
【摘 要】 新修订的《农村集体经济组织会计制度》将于2024年1月1日起施行。在乡村振兴背景下，结合农村集体经济组织会计工作及其制度的变迁对全行业会计功用的反思有着深远的意义。人类社会先后经历了原始共生、野蛮竞生与文明竞生三个阶段。农业是伴随人类社会历史最悠久的一个业态，受到天然具备多功能性的农业与人类的诸多密切联系的启示，基于卡尔·波兰尼的“嵌入”概念并结合农业多功能性的特点建立分析框架，通过反思伴随近三百年来人类工业文明发展的会计功用演变，认为在未来社会，会计应从“脱嵌”回归到“嵌入”状态；会计要突破货币计量的局限并注重对资源性资产的核算与管理；会计要突破有限责任的固化思维，勇于做人类福利的守护者；会计要以社会型企业的担当履行其核算、监督与治理的职能，为服务于人类未来和谐共生的生态文明社会做好准备。
【关键词】 乡村振兴； 农业多功能性； 会计的功用； 脱嵌； 嵌入； 社会型企业
【中图分类号】 F234 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2023）24-0151-05
一、引言
在我国乡村振兴战略的实施和全面推进中，农村集体经济组织的发展与壮大是一条重要的途径。客观上看，农村集体经济组织不仅具有经济功能，同时也具有多项社会功能，这是由农业天然具备的多功能性所决定的。作为农村集体经济组织发展过程中的一个基础性环节，其会计工作及相对应的会计制度的变迁与改进势必要结合农业多功能性的特点，由此可以扩展到对全行业会计功用的深刻反思。自人类进入文明时期以来，以动植物的生命为对象的农业生产始终处于最基础的地位。除经济产业功能外，农业还天然具备带有正外部性的生态环境调节、物种多样性、农民生活就业与社会保障、社会稳定与社会调节、国家安全、文化教育、医疗休闲等功能[1]，这就是农业的多功能性。但是在当下，受工业文明惯性思维的影响，人们更多注重农业的经济产业功能而忽视其他功能。因为农业的经济产业功能短期利益明显，且易于量化和统计，更容易受到政府、投资者、经销渠道等利益集团的操控。而农业的其他各项功能对人类短期利益的影响似乎不甚明显，且难以准确量化和分割，人们自然对其关注不足或视而不见，甚至对其进行遏制或有意无意地破坏。于是人类过度追求经济利益的片面思维渐渐导致了环境污染、气候异常、生态破坏、自然灾害、资源耗竭、食品安全风险、重大疾病、疫情、舞弊、贪腐、犯罪、信任危机等恶果，且日益严重。
在后工业文明时代，人类如果继续沿着工业文明发展的路径和思维习惯高速前行，究竟还能走多远？罗马俱乐部在《增长的极限》《人类处在转折点》《人类的目标》《极限与超越》等一系列报告中已经给出了诸多的警示和建议。刘丰[2]将人类的生存发展概括为原始共生、野蛮竞生、文明竞生与和谐共生四个阶段。二战以后，人类进入了文明竞生阶段，在该阶段，人类主要通过发展商业、金融等业态来实现对资源和财富的分配。但是人类却忽略了一个问题——文明竞生的本质不过是人类合伙、高效地对地球进行掠夺，遂使人类赖以生存的资源愈发短缺，危机四伏。只有建设生态文明社会，实现和谐共生才是未来人类实现可持续生存的必然出路。那幺，由此反观伴随人类文明已久的会计，其功用是否应当有所提升与拓展呢？如何促进和适应和谐共生社会？这是需要研究的重要课题。
长期以来，在人们固有的观念中，会计主要是为企业的生产经营活动服务的，已有会计领域的相关文献也多数是以现代企业制度作为其研究对象或研究背景的。基于产权的现代企业制度是人类工业文明的产物，如果从18世纪60年代英国开始工业革命算起，人类工业文明的历史尚不足三百年，而人类会计历史的跨度却长达五万年，如果仅计算文明时代的历史也有五千余年[3]。因此，从历史长河来看，会计与生俱来就是为全人类的福祉服务的，而非只为现代企业制度服务。这就提示人类应当从更高的维度来重新审视会计的功用，这也是人类从工业文明步入生态文明的必然要求。
基于卡尔·波兰尼[4]的“嵌入（embeddedness）”概念并结合农业多功能性的特点，本文建立如下分析框架：第一，问题的提出，当下工业文明及现代企业制度已经暴露出来的诸多弊端倒逼人类觉醒并产生对现代会计的功用进行深刻反思的动机。第二，将“脱嵌（disembedding）”作为分析问题的切入点。现代会计是建立在现代企业制度基础之上的，在实践中，传统的货币计量假设和有限责任观念容易使人们形成迷思，从而使会计受制于现代企业制度，于是可能形成市场逻辑、社会逻辑和自然逻辑倒置的“脱嵌”现象，所以对“脱嵌”进行剖析是必要的。第三，通过考察农业文明与人类会计的历史，并结合农业天然具备多功能性的特点，为反思现代会计的功用提供良好的借鉴。因为农业文明的历史远长于现代企业制度和工业文明的历史，与人类会计的历史具有更高的匹配度，而且借助农业文明的历史以及农业多功能性的特点，能够更方便地阐释“嵌入（embeddedness）”概念的应用价值以及会计功用的正确取向。第四，在全面剖析社会企业这一经济组织形式发展趋势的基础上，对会计功用的未来嵌入机制和发展路径提出建设性的建议。
二、会计应从“脱嵌”回归到“嵌入”
（一）卡尔·波兰尼的“嵌入”概念
卡尔·波兰尼认为人类的生产和生活本应遵循的是市场服从于社会、社会受制于自然的逻辑，即所谓的“嵌入”状态。这一理论能更好地解释农业的多功能性与人类社会的天然关系。但是，自人类进入工业社会以来，农业的基础地位就不断受到削弱，人们也更重视其经济产业功能而忽视其他诸多功能。在资本的推动和市场的诱导下，呈现的则是市场逻辑先于社会逻辑、社会逻辑先于自然逻辑的倒置状态，即“脱嵌”状态。其中，市场逻辑是以价格机制来调节人类的生产、消费等经济活动；社会逻辑是经济活动要受到人类的文化传承、生活习俗、家族延续等多种社会关系的影响；自然逻辑则是人类的社会关系和经济活动必须要遵循自然规律。“脱嵌”状态最终将导致人类的道德水平下降，但是卡尔·波兰尼之后居主流地位的新自由主义经济学和新制度经济学均回避了这一后果，市场被无限放大，交易不断泛化，甚至只要能够带来利润，任何事物均可成为交易的对象，这显然有悖于人类社会的和谐共生。
（二）农业的多功能性视角下的“脱嵌”
农业的多功能性最能说明“脱嵌”这种状态及其后果，对一个农业生产领域的经济主体来说，如果片面注重农业的经济产业功能而忽视其他各项功能，就会以追求规模、产量、品相和经济收入为首要目标，从而盲目使用转基因种子，过量施用化肥、农药、地膜、除草剂、生长激素等。虽然短期内看似能够带来可观的经济利益，但其所造成的土壤板结、地力减退、农产品质量下降、生物多样性减少等不利后果几乎是不可逆的，进而又波及气候、水源、空气质量、生命健康等诸多方面。有机农业即是在这个背景下艰难诞生的。
由农业再延伸至食品加工业也是如此，赵霖[5]在兰德尔·菲茨杰拉德（2011）所着的《百年谎言：食物和药品如何损害你的健康》一书的序言中写道：“随着西方工业文明的发展，市场竞争和利润导向推动着食品的工业化，从而制造出了大量更便宜、更丰富的食物……在所有的加工食品中，食品添加剂以合成色素、调味剂和防腐剂的形式出现，它们会让孩子注意力不集中，增加出现儿童多动症的几率……”。再比如，铺天盖地的白酒广告的背后是一家家业绩不凡的上市公司，但是其业绩的代价却是大量的粮食被消耗、过量饮酒对社会秩序和人民生命健康造成极大的危害，烟草行业亦如是。虽然这类行业对国家的经济增长和财政收入有着巨大的贡献，但其产生的负外部性也是显着的。上述市场逻辑、社会逻辑、自然逻辑倒置的典型例子警示人们在追求经济增长的过程中务必要以遵循自然规律和社会规律为前提，最终实现全人类的和谐共生。
（三）农业多功能性背景下对会计功用的反思
受农业多功能性特点的影响和启示，谈及为人类经济活动保驾护航的会计工作，我们更要意识到，在一个错误的方向上，即使我们将做事的方法完善到极致，它也只会更加错误。如果我们习惯性把会计工作仅仅当作一种单纯的职业而无视它所服务的行业及其后果的话，那幺会计存在的意义就是狭隘和偏颇的。所以我们不时会发问：会计工作只能受制于资本和市场的力量而与其一并“脱嵌”吗？会计的核算、监督和治理的目标真的实现了吗？当前已有的不少会计研究文献仅仅是基于新自由主义经济学和新制度经济学的范畴来展开的，其所涉及的公司治理、内部人控制、会计舞弊、审计合谋、会计职业道德、股票内幕交易等问题也并未从根本上得以改善或解决。同时，即便是合法、合规的经济业务和会计处理，也未必就是合乎社会规律和自然规律的。所以当下的会计工作事实上是有“脱嵌”的机会和行为的。在这种情况下，会计作为维系人类信任的低成本工具[6]应如何开展工作？会计究竟应如何同时发挥其核算、管理和治理的职能呢？会计能否只算短期的经济账，而不算长远的生态账和政治账？作为回答这些问题的前提，会计工作最终还是要顺应自然规律、社会规律和经济规律，实现从“脱嵌”到“嵌入”的回归。
三、会计应走出货币计量的迷思，防止陷入金融化的陷阱
（一）警惕货币计量的迷思
货币计量这一会计的基本假设容易使人们在长期的会计实务和管理决策中形成迷思，并习惯性地将数字化的计量结果看作是衡量某一经济主体运行状况及结果的主要指标甚至是唯一指标，无论企业的经营目标是利润最大化、股东财富最大化、利益相关者利益最大化还是价值最大化，均离不开货币计量这一基本假设。受该迷思所惑，经济主体非常容易被误导——为了实现这类指标的目标值而千方百计甚至不择手段，这也造成了财务舞弊事件频发。
在市场经济环境下，货币计量固然重要，但人类赖以生存的基础永远是资源而不是货币，货币必须与一定的资源相匹配才有价值。历史上每逢时局动荡，便会出现通货膨胀、民不聊生的惨况。农业天然具备的多功能性已经很好地证明了这一点，经济下行、就业困难时期，大量的劳动力就会离开城市返回故土，在那里，衣、食、住、用等基本生活所需均可以低成本地从土地中获取，此时农业的生活就业与社会保障功能、社会稳定与社会调节功能、国家安全功能等就得到了充分的显现，从而抑制了社会冲突和犯罪率的增长，社会稳定的大局得以维持。这个道理同样适用于任何行业中的经济主体，一个经济主体真正能够拥有或控制的资源才是其赖以生存和发展的根本，也就是资源性资产，这与会计所定义的资产的概念是一致的。所以，资源性资产应是会计履行其核算、监督、治理等职能的起点，而对资源性资产在货币化、资本化、金融化的过程中发生的各类业务的核算、监督和治理则是现代会计工作的重中之重，尤其是与金融化相关的业务更应受到足够的重视。
（二）对金融化本质的深刻认识及其防范
中国经济的对外开放与世界经济的全球化、金融化密切关联，世界资本主义体系在20世纪末期已经完成了从产业资本阶段向金融资本阶段的跃升[7]。金融全球化本质上反映了金融资本所代表的特殊利益集团的基本要求，金融全球化又推动了会计准则的国际趋同，在此背景下，为了更好地进行权力制约和风险防控，会计准则也需要不断完善[8]。自2006年2月以来，我国已陆续颁布和修订了42项企业会计准则及配套的企业会计准则解释，保持了与国际财务报告准则的持续趋同。其中，与金融全球化直接相关的有《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》《企业会计准则第23号——金融资产转移》《企业会计准则第24号——套期会计》《企业会计准则第37号——金融工具列报》《企业会计准则第39号——公允价值计量》等，这些准则的颁布和实施为我国企业应对全球经济一体化发展，规范金融业务的准确核算提供了有力的制度保障。
但是，应该注意到，会计准则的国际趋同仅仅是应对金融全球化的权宜之计，而非会计工作的终点。因为金融资本是靠流动性来获利的，它同时具备流动性、短期性、集中性、寄生性和腐朽性等特点，不受国界的限制，通过自由的跨国流动，金融资本很容易进入全球期货市场，从而操控国际期货贸易，借此实现对发展中国家资源和实体产业的控制。可以说，只要能够实现利润最大化，金融资本可以洗劫全世界，尤其是对发展中国家的实体经济进行压榨和收割，它可以将发达国家的矛盾顺利转嫁至发展中国家，造成发展中国家通货膨胀、生态破坏、劳资冲突等一系列矛盾的形成，并最终会危及国家的政治安全，这才是最需要警惕和防范的。所以，在这个过程当中，深刻认识经济全球化和金融资本的本质，积极参与全球的会计治理，提升我国的国际会计话语权，维护我国的经济秩序、经济安全和国家安全才是当下会计工作的艰巨使命所在。具体到一个经济主体也是如此，会计要在其实务工作中做好对金融业务的核算和监督，控制金融业务的比重以避免系统性风险的增加，使其主业的发展能够有足够的支撑，以保持经济主体的健康与稳定。同时，会计要在山、水、林、田、湖、草、沙等资源性资产的核算、管理与治理方面进行积极的探索与实践。
四、会计应当是全人类福利的守护者
（一）农业的多功能性与会计的历史起点
农业是与人类社会共存历史最悠久的一个业态，也是离自然最近的一个业态，它天然具备的多功能性所体现的其实是就“天有好生之德”的本质属性，它的生态环境调节功能、物种多样性功能、农民生活就业与社会保障功能、社会稳定与社会调节功能、国家安全功能、文化教育功能、医疗休闲功能、经济产业功能等几乎照顾到了人类生产与生活的方方面面。中国考古界最早发现了早期人类部落为了筹划与安排以食物为主的生活资料而刻画的计量和记录符号及其使用方法与规则，这证实了会计的历史起点发生在原始农业文明时期，这些计量与记录符号被用于生活资料的采集、储存、分配与消费的过程当中，对保障部落成员的生存与繁衍起到了关键性作用，这体现的是一种朴素的原始共生的会计思想，是人类宝贵的精神遗产。在人类社会的各个历史阶段，会计通过对社会各利益集团的行为过程及其结果进行综合计量、核算与报告，从而使得有限经济资源的合理配置拥有了客观基础，为协调各种利益关系做出了不可或缺的贡献[9]。
（二）有限责任、无限责任与全人类福利的守护者
现代会计基本沿用了西方的概念和话语体系，尤其是受到以有限责任公司为代表的现代企业制度的影响，会计恒等式即为明证。有限责任的观念可追溯至中世纪古罗马的包税制，包税制最早源自公元前2世纪的希腊，后来罗马征服希腊后继续沿用[10]。包税制是将国家的税收权外包给私人以解决当时城邦政府财政问题的一种制度。包税制后来萌芽了法人、公司、契约、委托代理等制度。当时包税制中的包税商或包税公司已具有严密的组织和明确的分工，通常设有承包人、董事长、董事、法务、保证人、无限合伙人和有限合伙人等职位。其中的有限合伙人以其出资额为限对公司的债务和经营风险承担有限责任，这便是有限责任在人类历史上的最早应用。包税制出现后，又经历了约两千年的漫长时期，直到19世纪中期，以有限责任为基础的公司制在美国最终确立。
有限责任的积极意义主要在于：一是实现了法人财产与个人财产的分离，解决了法人财产权问题；二是减轻了潜在投资者的心理负担，便于企业扩大筹资范围和快速积累资本；三是股东可以自由转让股份，促进了资本市场的发展与繁荣；四是极大地促进了产业进步，创造了人类历史上最为丰富的物质财富和相应的制度和文化。有限责任的弊端则表现在：一是其更注重股东利益的最大化和财务行为的短期化，容易忽略社会公众和国家的整体利益，将超过其有限责任的风险甩给社会，产生负的外部性效应；二是债权人无权介入企业内部的管理，对债权人的保护有较大的局限性；三是为股东或管理层滥用企业人格进行舞弊提供了制度温床；四是为西方国家构建有限责任政府提供了法理依据。综合其利弊来看，现代会计如果仅仅建立在有限责任的价值观念基础之上来履行其职能势必是不完备的，甚至会对国家和社会经济造成潜移默化的负面影响。同时，有限责任与现代会计的持续经营假设在逻辑上似乎也是矛盾的。
经过四十多年的改革与发展，有限责任公司已经成为我国市场经济主体的主流形式。当前，以产业资本为主导的实体经济仍然是地方政府的重要经济基础，产业资本追求的是生产性投资报酬的最大化，所以容易陷入地区间激烈的低水平竞争并形成产能过剩，在此过程中也就必然就包含了对劳动者、土地、自然资源和生态环境的不负责任以及其所派生的以权谋私、贪污舞弊等腐败乱象，这些风险最终只能由地方政府转移给社会和国家。通常，地方政府占有了经济增长的收益，却未能承担产业竞争中的风险。这种由企业延伸至地方政府的有限责任倾向及其后果，会计是有机会见证的，但其立场的选择和职能的发挥，是需要我们深刻反思的——在此情境中，会计不能甘愿受制于有限责任经济主体的决策与行为，做默默的执行者与记录者；而是要利用其自身的信息与技术优势，站在国家和全社会和谐共生的维度，做具有前瞻性和建设性的预测者、会计治理的积极参与者和全人类福利的守护者。
（三）会计——计利当计天下利
在前面的讨论中提到，会计与生俱来就是与人类的福祉紧密联系在一起的。当下的研究者多习惯按学科的划分来进行微观分析，而较少进行跨学科的思考，这样就容易将对会计职能的认知局限在它所服务的会计主体和特定的利益索求者范围之内而忽略其他利益主体。农业的多功能性启示人类在发展农业的经济产业功能的同时务必要兼顾农业的诸多其他功能并力求使其得到必要的支付，这其实就是对诸多相关利益主体乃至自然资源、生态环境和全人类福利的正确对待，其他任何行业也应如此。对于会计来说则必须要有“计利当计天下利”的价值观念和伟大担当。这种价值观念呼唤更多社会企业在未来出现。
（四）会计应是社会企业的会计
社会企业源于19世纪末20世纪初英国的“合作运动”。晚清状元张謇于1895年创办的大生公司和卢作孚于1926年创办的民生公司是我国实业家最早进行的社会企业实践。20世纪70年代诺贝尔和平奖得主穆罕默德·尤努斯博士正式提出社会企业的概念，强调用商业手段解决社会问题。社会企业的基本特征是将实现社会目标作为首要目标，并采取市场运作的方式来加以实现。现实中的各类企业本来就兼具社会性与经济性，随着社会的进步和人类的觉醒，企业的社会性越发突显，更多的企业意识到经济目标与社会目标的协同是企业可持续发展的核心所在。于是，社会企业逐渐从市场经济的边缘走向中心地带，当前国内最具代表性的社会企业有吴念博创办的苏州固锝、曹德旺创办的福耀玻璃、李慈雄创办的斯米克和悦心健康、胡小林创办的北京汇通汇利、李文良创办的东莞泰威电子等。社会企业的涌现其实是一种回归，是从西方经营管理模式到东方经营管理模式的回归，是从“脱嵌”到“嵌入”的回归。这是人类从工业文明到生态文明的进步，是人类从文明竞生阶段迈向和谐共生阶段的必然选择。
在社会企业发展的趋势下，会计的功用应是为社会企业服务，这也应是会计的最终归宿和发展方向。社会企业的涌现对现代会计的启示主要包括：
一是放大会计目标的边界。现代会计的目标，无论是受托责任观还是决策有用观，其经济基础均是建立在有限责任与两权分离之上的现代企业制度和私人利益最大化的市场理性，这决定了现代会计必然以债权人、股东、政府等具有法律人格的强势主体为主要服务对象，有着固有的局限性。在未来以社会企业为主导的背景下，会计目标的经济基础也必然要从有限责任延伸至无限责任，且会计的服务对象也要涵盖到生态环境、自然资源等不具有法律人格的主体和处于最基层的职工、农民、市民等弱势主体。这其实与在我国承担无限责任的全民所有制国有企业和政府的初衷是相一致的。我国的政府自成立之日起就是一个对国家安全和全民福利承诺了无限责任的全能型政府，也因此获得法理意义上政权的合法性。这个上层建筑的经济基础，也恰好就是全民所有制的无限责任公司。
二是将传统会计系统扩展成内外兼容的生态会计系统。要将容易产生外部效应的事项逐步纳入到会计系统中来，既包括产生正外部性的事项，又包括产生负外部性的事项，既包括影响自然生态环境的事项，又包括有悖伦理道德的事项。生态会计系统不是对早期绿色会计和环境会计的简单翻版或升级，而是对传统会计从低维度向高维度发展的引领，需要综合使用货币单位、实物单位以及其他计量单位等计量手段来解决会计计量的问题。其中，内部生态会计以传统的成本会计和管理会计为主导，主动将产生外部性的事项尤其是产生负外部性的事项（比如废弃物的排放与处置）纳入到预算和成本核算中来。外部生态会计以传统的财务会计为主导，要主动将企业产生的具有外部效应的事项披露出来，可以把社会责任报告和环境报告等整合到财务报告中，以满足不同利益相关者的信息使用需求。
三是加强并始终保持会计的独立性。会计是为业务服务的，但是，未来在社会企业中，会计反映的业务和事项会更加丰富和全面，会计的监督职能会更加突出，这就对会计的独立性提出了更高的要求。因为会计的数据来自于其上游的业务，如果业务不可靠，再精确的会计数据也不能真实地反映业务，这就要求会计必须始终保持其对业务的独立认识和理解，为会计数据的真实性负责。会计的独立性要从会计行为主体的独立性、会计行为过程的独立性和会计判断的独立性等方面着手进行强化并保持，并借助区块链、人工智能等数字技术予以保障。
【参考文献】
［1］ 周立，王彩虹，方平.供给侧改革中农业多功能性、农业4.0与生态农业发展创新［J］.新疆师范大学学报（哲学社会科学版），2018（1）：92-99.
［2］ 刘丰.开启你的高维智慧［M］.北京：中国青年出版社，2020：165-168.
［3］ 郭道扬，谭超.《中国会计通史》导论［J］.会计与经济研究，2022（1）：3-26.
［4］ 卡尔·波兰尼.大转型：我们时代的政治与经济起源［M］.冯钢，刘阳，译.北京：当代世界出版社，2020：57-68.
［5］ 赵霖.序［M］//兰德尔·菲茨杰拉德.百年谎言：食物和药品如何损害你的健康.但汉松，董苹，译.北京：北京师范大学出版社，2011：3-6.
［6］ 刘峰，司世阳，路之光.会计的社会功用：基于非历史成本的回顾［J］.会计研究，2009（1）：36-42.
［7］ 温铁军，张俊娜，罗加铃.金融资本全球化背景下的国家竞争［J］.理论探讨，2017（3）：79-84.
［8］ 冯淑萍.不忘初心，砥砺奋进，推动会计更好服务经济社会发展大局［J］.会计研究，2019（2）：3-5.
［9］ 杨雄胜，熊焰韧，陈丽花，等.现代会计与人类社会文明关系问题探讨［J］.会计研究，2014（8）：3-15.
［10］ 徐国栋.罗马的包税人——公务承包制、两合公司在古罗马［J］.吉林大学社会科学学报，2010（11）：124-131.
