张亚连 廖千禧 张启航
【摘 要】 “双碳经济”新格局下，林业碳汇作为当下成本最低的“碳吸收”手段已成为学术研究中的“新宠”。解决林业碳汇在碳汇交易过程中的会计核算问题有助于实现林业碳汇多重效益。文章基于产权理论，探讨了林业碳汇资产的会计属性及计量方式。首先，作为一项特殊自然资源，林业碳汇具备确认为资产的特征，依据交易过程可“二分”会计主体：碳汇需求方与开发经营方分别以“环境资产”与“交易性环境资产”为资产确认类型。其次，在计量方式上，以森林碳储量和市场价格为基础进行林业碳汇资产技术计量和经济计量，获得实物产权和财权对应的实物量和价值量。最后，在公允价值模式下探究了碳汇买卖双方针对林业碳汇资产的初始计量和后续计量。
【关键词】 林业碳汇资产； 产权； 资产属性； 会计确认； 会计计量
【中图分类号】 F275.2 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2024）01-0095-05
一、引言
当前，人类正面临气候变暖的严峻挑战，二氧化碳排放量的逐年攀升已然成为社会关注的重点问题。党中央、国务院高度重视碳市场建设工作。党的二十大报告中提出要提升生态系统碳汇能力，这是推进生态环境改善以及实现减污降碳增汇协同增效的重要途径。林业碳汇是现阶段最经济的降碳手段，既是实现“碳去除”到“碳中和”的有效举措，也能为破解经济社会发展与生态环境保护两难困局提供新思路。林业碳汇是指通过营造林吸收排放的二氧化碳，并将其固定在植被或土壤中，从而实现控制净碳排放总量的效果[1]。林业用地所有者通过经营森林资产和开发碳汇项目所产生的碳汇量，经过计量与核证后形成标的资产[2]。林业碳汇资产作为一项特殊的碳信用能够被用来抵减碳控排企业的碳排放量，其减排量又可以被转化为碳凭证或碳权，这种权利可以被买卖和交易，经济实质上是一种碳排放权。
碳排放权交易模式不同带来的会计问题也相异。尽管财政部于2019年发布了《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》（财会〔2019〕22号），但该规定当前主要涉及碳排放权消费者方（即碳控排企业）关于碳排放权配额的会计处理，缺乏针对碳排放权开发方和经营方（碳汇开发方和经营方）涉及林业碳汇资产认定与会计计量的规范条例。相关会计准则的缺位导致了会计信息质量的下降，也使得林业碳汇的多重效益大打折扣。
产权视角下，会计的职能在于对经济事项和情况进行确认、计量和报告，反映产权的流转，以切实维护产权权利主体的经济利益。目前，林业碳汇相关研究多从宏观视角研究林业碳汇效益、投入产出效率等，并取得显着成果。但尚缺少从资产属性角度研究林业碳汇，对林业碳汇资产的确认、计量与实务处理方面等会计理论研究更是凤毛麟角。本文从林业碳汇的产权基础出发针对不同主体的林业碳汇资产权能进行分析，进而探讨林业碳汇资产的会计属性和计量模式，这对明晰林业碳汇资产的权利主体，实现外部效益内部化，并最终推动森林生态效益向经济效益的转化具有重要意义。
二、林业碳汇资产的特殊性
（一） 林业碳汇资产的产权基础
林业碳汇资产产权是其所有权人对获得的林业碳汇资产依法所享有的一切权利。当碳汇资源具备明晰的产权，同时经过计量与核证具有可交易性时，就转化为能够参与市场交易的碳汇资产。林业碳汇资产作为林木资产的天然孳息，其产生与使用依附于所属林地与林木资产，两者的联系表现在两方面：一是林业碳汇资产产权的产生表现为森林资源生态功能的一部分；二是通过在碳汇市场上进行交易，可以将森林资源的外部性内部化，获得相应回报，这也是林权价值的体现[3]。同时，林权与林业碳汇资产产权之间存在区别，主要表现为林业碳汇需要经过监测、计量、审定等系列程序后才具备可交易性，林权不一定能衍生出林业碳汇资产。并且，林业碳汇交易的标的仅为碳汇资产，并未包括林木资产本身，林业碳汇资产产权基于《中华人民共和国民法典》可被看作用益物权，应当从林权、土地权中剥离出来[1]。
我国林权制度较为成熟，林权的权利主体主要为国家或集体。但国家应被定位为林地、林木的管理者，并不是产权人的角色。在法律上，林业碳汇的产权归属目前尚未规定。理论上林业碳汇资产产权从属于林权，但两者之间其实存在区别；同时，由于林地所有权与林业碳汇资产产权的供给主体的目的不同，林业碳汇资产产权归属容易产生混乱。而林业碳汇资产的产权归属不明则会提高林业碳汇交易的风险与成本，引起林业资源的搁置与浪费，最终影响碳汇收益的稳定性。
本文关注的焦点是林业碳汇资产产权在开发经营方与购买者之间的流转问题。由于参与林业碳汇交易的组织形态多样，涉及林业碳汇产权的权利归属就可能存在多个主体。营林农户作为林地、林木的主要经营者，是林业碳汇经营、使用和交易最重要的参与者。因此，集体、林农和营林企业作为林业碳汇核证减排量的主要供给主体，应被确认为林业碳汇资产的权利主体之一，拥有占有权、使用权、收益权和处置权四项基本权能。核证减排量，是承载林业碳汇市场交易关系标的物，体现的是林业碳汇产权的物理量形态，以控排企业为主的碳信用需求方会购买核证减排量以达到规定的碳排放额度。此时，市场上出现了林业碳汇资产产权的流转，核证减排量的购买方（控排企业为主）经手中介机构通过碳交易市场获得林业碳汇资产实物产权。而原碳汇的开发经营方获得的则是林业碳汇资产承载的价值维度的财权，通过定价机制对财权进行价值计量，这是林业碳汇资产财权权能的体现。
（二） 林业碳汇资产的特征
1.自然资源资产特性
从林业碳汇资产的自然属性出发，林业碳汇资产作为林木资产的天然孳息，依托于林木资产固有的生态学特征而获得，不能脱离林木实体资产而存在。同时，林业碳汇资产满足稀缺性、有用性、产权明晰或可界定以及未来能给所有者带来经济收益等确认为一项自然资源资产的条件[4]。但是，林木资产被采伐的同时，其生态功能也立刻终止，这一特征将使得在解决林业碳汇资产的成本与价值核算问题时出现分摊与归集的难题。
2.人工推动性
林业碳汇区别于传统森林碳固的一大特征就是林业碳汇强调社会属性中人的参与，主要表现在两个方面：一是只有林业碳汇产权所有者通过营造林与育林等手段促进森林资源吸收二氧化碳，由此获得的碳固量才是林业碳汇量；二是林业碳汇资产在市场上交易的前提是必须经过专门的计量、核算、审定和注册等，必须具备可交易性。
3.计量方式复杂
在相同的外部环境下，林木资源自身的生物特性使其碳汇能力存在差异。影响碳汇能力的自然因素主要包括气候、地形等外部因素和树种、树龄等影响植被生长和碳储量的内部因素。此外，森林砍伐、管理模式、生态保护等人为因素也会间接影响到碳汇能力[5]。林业碳汇资产的定量化，包括实物量与价值量，是包含生态学、环境学、经济学、会计学等多学科领域的交叉研究。靠科学检测手段测量碳汇实物量方法过于复杂，成本较高，且还存在技术上亟待解决的问题；而已有的生物学理论计量方法具有成本优势，但精度不能得到保证。目前，在计量理论与方法上的研究仍处于学术争鸣阶段，这为林业碳汇资产实物量及价值量的科学准确计量带来困难，也是碳汇领域尚未深入研究以及碳汇市场发展尚未成熟的原因所在。
三、林业碳汇资产的识别与类型确认
（一）资产属性识别
林业碳汇资产作为一项现实的经济资源，在进行监测、计量后的交易中，将发生与林业碳汇资产产权权能流转相对应的价值流动，应对此经济事项进行会计确认。在会计确认初始则须辨析其资产定义。林业碳汇资产依附于林木资源而存在，且能借助市场机制获得经济利益，从而实现生态效益的价值补偿。若套用经济学理论解释，满足能够带来经济利益的资源，就是一项资产。而企业会计准则中对一项资产的确认存在条件限制，根据《企业会计准则——基本准则》（2014），资产须满足下列条件：一是由企业过去的交易或事项形成的，二是企业能够拥有或者控制，三是预期能够给企业带来经济利益。
从资产实物产权角度，林业碳汇资产的产权主体拥有占有、使用、收益和处置等基本权能，因此对依附于林木资产上的林业碳汇资产，其权利主体能够拥有和控制。正如前文所述，林业碳汇资产在经济实质上是一种碳排放权，其稀缺性决定了经济价值的存在。目前，我国碳排放权交易中一种是排放权配额（CEA）交易，另一种是以项目为基础的核证减排量（CER）交易。营林农户和企业作为碳汇开发与经营方能通过市场机制参与碳汇经营或碳汇造林项目，将其所拥有的核证减排量进行出售，以此获得经济利益，体现了资产的未来经济利益实质。因此，林业资源产生的碳汇满足会计准则中资产的定义与特征，可将其确认为一项资产。
（二）资产类型确认
林业碳汇资产具有特有且复杂的多元化属性，其具体应归属的资产类别在学术界尚存在争议。这种分歧表现在以下方面：第一，无形资产[6-7]。此类学者一致认为林业碳汇是一种归属于林业所有者，能带来一定经济利益的无形资产，因为其不具有实物形态。第二，存货[8]。支持这一观点的学者认为林业CDM项目中的碳排放权是项目确定后的产成品，满足会计准则中对存货的定义。第三，金融资产[9]。主张“金融资产”观的学者从碳排放权的角度，认为这种经济资源与金融衍生产品的特征类似，一方面可以在市场上交易，另一方面，投资者可以进行投融资，利用市场上的价格变化获利。另有学者基于碳排放权的视角，针对碳排放权的特殊属性以及资产持有目的的不同，增设新型资产科目进行确认与计量，例如“环境能力提升资产”[10]、“投资性碳排放权资产”[11]、“环境资产”[12]等。
林业碳汇资产作为通过培育林木实物资产获得的一种无形生态资源，不具备肉眼可见的实物形态，不同于固定资产；且使用期限不确定，即便具备一定的流动性，也不符合将其确认为一项存货；其稀缺性带来的经济价值以及供需双方的意愿，使得林业碳汇资产能够在市场上进行交易，存在一定的流动性，这不符合非流动资产的特征；同时，企业持有无形资产通常用于日常管理与生产活动，而开发者或投资者持有林业碳汇资产具备一定投资性特征，目的主要是为出售获益，因此，将林业碳汇资产确认为一项无形资产不恰当；即使林业碳汇融资具备一定的投资性特征，林业碳汇的衍生金融产品也存在交易期限不确定、交易价格不稳定、持有目的不明确等复杂问题，其本质与林业碳汇资产有较大区别，因此不能将林业碳汇资产与其衍生金融产品混同确认为金融资产。
资产的会计确认类型应基于不同角度的会计主体。林业碳汇资产满足资产特征，对于以控排企业为主的碳信用需求方来说，为了弥补自身因排放二氧化碳超过国家规定的限额，同时也是作为排放二氧化碳使环境受损所应受到的惩罚，控排企业须购买经签发的核证减排量以实现碳排放达标，即参与碳市场交易获取林业碳汇资产实物产权，该行为属于与环境相关的企业经济行为。联合国国际会计与报告标准政府间专家工作组（ISAR，2003）认为：环境资产是指由于符合资产的确认标准而被资本化的环境成本。因此，从碳汇市场购买碳汇资产发生的与环境活动相关的支出，应确认为“环境资产”，设置科目“环境资产——林业碳汇资产”在报表上列报。对于营林农户或企业等林业碳汇开发与经营方，在碳汇市场中，无论是通过自行营造林开发林业碳汇，还是通过投资碳汇造林项目获得的碳汇资产，其最终目的都是为出售获益以弥补项目开发时的成本。产权持有主体获取林业碳汇资产带来的价值维度的财权，结合其可交易性、非流动性等特征，应将林业碳汇资产确认为“交易性环境资产”，相应地设置“交易性环境资产——林业碳汇资产”科目。这样的会计科目设置符合林业碳汇资产作为一项可交易性的环境资源的本质特征，也符合其作为一种碳排放权的经济实质，方便对林业碳汇市场的配置、交易的会计确认的统一，以及核证减排量买卖双方会计科目的对应。
四、林业碳汇资产的计量模式
解决林业碳汇资产的会计计量问题，是帮助碳汇经营方明确价值流转以及提升营林活动效率的关键。在会计计量尺度上，对于一般企业经营活动均以货币计量，林业碳汇资产交易也不例外，以便在财务报表上进行反映。林业碳汇资产相较于其他资产有独特的复杂属性，其开发与交易以林业碳汇量的监测和计量工作为基础。因此，该资产的计量不仅仅包括反映资产价值流转的货币计量，还涉及林业碳汇资产产权所包含的林业碳汇实物的数量变动，进而体现为实物量计量与价值量计量并存的计量模式。
（一）实物量计量
林业碳汇资产产权所对应的实物量的计量就是对林木实物资产吸收和固定的二氧化碳量进行测算，这是评估林业碳汇生态效益的基础，同时，在核证后获得所拥有的真实减排量。目前森林碳储量的计量方法主要为两类，一类是基于生物和生态学理论，包括生物量法、生物量清单法和蓄积量扩展法等，这类方法的特点是简便高效，在我国运用广泛；另一类是基于微气象原理和技术，包括驰豫涡旋积累法、涡度协方差法和涡旋相关法，这类方法相较于第一类在测量精度上有了提升，但是成本高、难度较大。本文主要介绍其中的蓄积量扩展法。蓄积量扩展法估算碳汇实物量是以蓄积量数据为基础，以蓄积转化系数为核心，通过转化系数计算出林木、林下植物和林地三部分碳库的固碳量，最后将三个碳库的固碳量进行加总。碳汇指的是吸收二氧化碳的过程，现有蓄积量水平代表的是当前森林资源过去一段时间碳固的结果，属于碳存量资产。营林农户或企业不断地进行营造林活动，增加二氧化碳的吸收，一定时间内新增的蓄积量更能代表真实的林业碳汇量。因此林业碳汇资产产生的碳汇服务应该是一种增量资产，林业碳汇项目带来的核证减排量是相对于基线碳汇量的额外部分，林业碳汇的交易过程中流转的碳信用额度是一段时间内新产生的碳汇量。
（二）价值量计量
针对林业碳汇资产价值维度的财产权计量，是建立在实物量计量的基础之上，再确定计量对象的范围、定价等。目前，价值量计量方法也有多种，包括影子价格法、碳税率法、碳价法等在林业碳汇资产实物量的基础上附加税收或价格的方法，人工固定CO2、造林成本法等从成本角度出发的度量方法，但实质上都是林业碳汇实物量与价格的乘积，即V=P×C，V为单位林业碳汇资产价值，P为单位碳汇资产价格，C为单位林业碳汇实物量。其中，单位碳汇价格是核算林业碳汇资产的关键，但在目前全国统一碳汇市场尚未建立的情况下，碳汇价格并不固定，计量方法也不统一[13]。例如我国首笔林业碳汇交易成交价格（广西珠江流域治理再造林项目）为4.35美元/吨，2015年北京环境交易所林业碳汇交易均价为5.86美元/吨①。利用林业碳汇资产乘以单位碳汇交易价格，即可计量出所涉及部分林业碳汇资产的经济价值量。
（三）会计计量
林业碳汇资产实物量与价值量的确定为林业碳汇资产从技术计量与经济计量向会计计量的转变解决了关键性问题。针对上述确定的“环境资产——林业碳汇资产”和“交易性环境资产——林业碳汇资产”科目，应进行初始计量和后续计量分析。在会计计量之前则应根据资产的本质特征确定其计量属性。
中国碳排放权一级交易市场在2021年已上线，目前国内外碳汇交易市场还处于完善阶段，碳排放权资产可以在市场上进行自由交易，林业碳汇也可在已经审批试点的市场上进行产权与财权的交易。因此，碳市场交易价格可以成为林业碳汇计量的重要参考依据，以市场公允价值作为计量属性更能体现环境资产的经济价值。同时，以历史成本为主的传统会计原则无法体现自然资源价值量中属于自然创造力的一部分，从而为营林企业的财务报表使用者提供更加全面、综合、准确的信息，提升决策信息的有用性。
1.初始计量。碳汇经营方通过对其林木资产进行抚育与管理从而产生林业碳汇资产，之后，林业碳汇项目须上报国家林草局进行项目审定与备案，形成核证减排量，具备可交易的特性。这时应按照项目获得正式审批时市场上的价格衡量此时核证减排量的初始公允价值，计入“交易性环境资产——林业碳汇资产”科目。由于林业碳汇资产具有能给企业带来经济利益的特性，且这部分利益最终属于产权权利主体，形成资本金，因此计入“资本公积——资本金”科目，来核算碳汇开发方或经营方的营林行为带给企业所有者的资本溢价。
2.后续计量。对已审批核证后的林业碳汇资产的后续变动同样采用公允价值模式进行会计确认。前文提到，包括气候、地形、自然灾害等自然因素以及森林管理能力等主观因素会影响森林资源的碳储量，进而对林业碳汇资产的实物量造成影响；同时，随着碳市场上碳价格的不断变化，林业碳汇资产在持有期间，其公允价值也会不断发生增减变动，因此，在会计核算时应该对林业碳汇资产的账面价值实时进行更新与调整，以反映目前市场上的公允价值。将变动后的公允价值减去之前的公允价值得到的差额计入“交易性环境资产——林业碳汇资产公允价值变动”，对应“公允价值变动损益”科目。
碳汇开发与经营方在与重点排放单位达成交易事项后，参照新金融工具准则中交易性金融资产的会计处理，转销“交易性环境资产——林业碳汇资产”与“交易性环境资产——林业碳汇资产公允价值变动”，资产持有期间的公允价值变动损益不再转入损益，并且将出售价款与出售时林业碳汇资产的公允价值的差额计入“其他收入——林业碳汇资产转让收益”。就林业碳汇资产的购买方而言，其购入核证减排量的目的为履约或者开展碳中和、碳补偿等自愿减排、履行社会责任等，应在购入时计入“环境资产——林业碳汇资产”科目；同时，林业碳汇资产购买方的后续计量适用于2019年财政部印发的《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》，将“环境资产——林业碳汇资产”转入“碳排放权资产”科目，以衡量其取得的碳排放配额。
五、研究结论及展望
林业碳汇资产相较于其他资产具有复杂和多元性，这也决定了其会计确认与计量的困难性。林业碳汇资产作为森林资源的一种天然孳息，具有天然的依附性，同时也需要在人工的推动下形成。其作为一项能够由碳汇开发及经营者拥有和控制的实物产权，在注册核证后能具备在市场上流通的特性，因此应将其视作一项资产。由于林业碳汇的市场交易模式多样化，其产权的权利归属主体也呈现多样化，而本文主要把林业碳汇资产产权权利主体视为碳汇开发与经营方，作为会计核算中的一个主体。根据产权主体的不同，林业碳汇资产流转过程中的会计主体分两类：一是以获取林业碳汇资产实物产权为基础的控排企业为主的碳汇消费方，二是以获取林业碳汇经济利益的碳汇开发方与经营方。根据会计主体的环境行为以及国际上对环境资产的定义，分别确认“环境资产”与“交易性环境资产”科目，并分别设置“环境资产——林业碳汇资产”和“交易性环境资产——林业碳汇资产”用于报表列报。在计量模式上，碳汇量的技术计量先用蓄积量扩展法计量森林碳储量，再取时间区间内的差值以获得增量部分作为真实碳汇量，此方法可信度、准确度高且符合营林企业现状；碳价法则能时刻反映林业碳汇资产的市场价格，是最公允的评估碳汇资产价值量的方法。鉴于国内外碳汇市场的逐步开放，公允价值应作为林业碳汇资产会计计量时的会计计量属性；在初始计量阶段以“资本公积”科目记录该资产给营林开发企业所有者带来的资本溢价，后续确认中以“公允价值变动损益”核算资产公允价值的增减变动，并在买卖双方达成交易协议时，转销林业碳汇开发方有关“交易性环境资产”的所有科目，碳汇购买方则按公允价值计入“环境资产”，并在恰当时转入“碳排放权资产”以作为取得的碳配额。
近年来，林业碳汇成为热点并非偶然，碳汇交易双方需要高质量的林业碳汇资产会计核算。虽然林业碳汇相关的研究逐渐引起学术界关注，但仍缺乏在会计确认、会计计量方面的研究，已有研究也仍处于学术争鸣阶段。今后，林业碳汇资产作为一项重要的自然资源，其应归类的资产类型、应选择的计量属性、计量尺度、最适用的计量方法以及相关会计实务处理仍应成为重点研究方向，从而推进中国碳市场的建设，规范林业碳汇交易机制企业的会计核算，以期全面反映林业增汇减排行为，促进社会生态文明建设。
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