安 娜
(烟台市沙河镇人民政府，山东 烟台 261400)
1 农村集体经济组织产权制度改革现状和意义
1.1 改革现状
我国的农村集体经济组织既取得了丰硕成果、积累了大量资产，也面临着一系列的现实问题。基于此，中共中央、国务院在2016年下发的《关于稳步推进农村集体产权制度改革的意见》(以下简称《意见》)中明确了改革的三个重点方向。
一是全面推进集体清产核资工作。重点在于全面清核集体经济组织所拥有的资源性、经营性以及金融性资产。二是推进经营性资产改革。重点是在推进经济较发达的村、经营性资产丰富的村进行股份制改革。三是探索集体经济发展新途径。鼓励农村集体经济组织利用“五荒”地、水面养殖区、果园菜场、集体建设用地等资源，通过合作经营、招商引资等各种方式发展现代农业产业和农村特色旅游产业。
1.2 改革的意义
第一，集体经济在我国经济体系中占有重要地位。数据显示，现阶段全国拥有农村集体资产的乡镇级单位5695个、村级单位60万个、组级单位238万个，合计近300万个。全国共有集体土地总面积超过65亿亩，账面资产总额6.5万亿元，其中经营性资产3.1万亿元，非经营性资产3.4万亿元。集体所属全资企业超过1.1万家，资产总额超过1.1万亿元。固定资产总额超过3万亿元，其中半数以上是用于教科文卫事业的非经营性固定资产。村级单位资产总额近5万亿元，村均资产超过800万元；乡镇、组级单位资产总额也分别接近1万亿元。
第二，改革有利于增加农民收入，促进社会实现共同富裕。通过有效的改革，可以更好地维护广大农民的基本权益、拓宽农民增收渠道。数据显示，截至目前，全国已有超过15万个村完成相关改革，累计发放分红近3300亿元，有力地推动了社会的共同富裕。
第三，进行农村集体经济组织产权制度改革，特别是资产股份制改革，有利于盘活农村的各类资源性、资产性、金融性生产要素，促进农业发展、农民增收和农村稳定。
2 我国农村集体经济组织产权制度改革过程中面临的问题
2.1 清产核资工作不完善、不全面，存在外部资本侵占现象
2.1.1 基层干部和群众对清产核资工作的认识不到位
农村集体清产核资工作有着任务重、时间紧、涉及的部门较多的特点。基层乡镇工作原本就十分繁重，个别干部对此项工作存有畏难情绪，部门之间相互推诿。也有一些干部把清产核资工作当成普通的报表及日常工作来开展，没有足够的重视，敷衍了事。一些经济薄弱的村干部认为，该村村级资产很少，也无经营性资产，属于“空壳村”，花费大量人力财力改革无实质意义。一些村民群众也对这项工作政策了解不深，以为集体资产都是由村干部掌控的，村民既做不了主，也受不了益，说了话还得罪人，不愿意参与。
2.1.2 资产资源信息不准确不完整
多数村集体只登记资金账簿，对资产及资源未设立专门台账，也未确定专人保管，给清查工作带来很大难度。账实不符，日常资产管理与使用混乱，土地、房屋等基础信息不准确不完整，尤其是对捐赠资产及没有具体价值的划拨土地等资产均未入账，资产毁损、报废也未登记及制定相关处理流程。
2.1.3 管理脱节
在资产实际清查过程中，发现财务固定资产账与实际资产存量有较大出入。具体原因为，一是结转不及时，比如，工程使用后未提供结算审核等材料，未结转至固定资产科目；一事一议、涉农等专项资金在项目完工之后未及时结转至公积公益金，造成专项资金已使用完却还长期挂账。二是有些固定资产明细混淆，比如，清查时发现一次购买多项固定资产只列在一个汇总分类科目中，“体育器材”“农业设备”，没有具体按资产名称分别来登账；村里同一幢房屋，从最初建造、拆除改建、装修等均使用不同名称记入固定资产。三是普遍存在固定资产未定期计提折旧，账上大量固定资产实际已过报废年限。
2.1.4 资产资源承包合同不规范
有些村集体组织因人员更换频繁，档案无专人保管，各种承包、租赁合同未及时登记归档，导致许多合同资料遗失。在实际清查过程中，还发现很多不规范及有失公允的合同协议，如重大事项未签订经济合同或口头协议；私下长期低价发包，承包到期不交回；合同协议中的面积小于实际承包面积；承包金无法按期收取等问题。
2.2 现行的农村集体经济组织会计制度不健全，难以适应新的发展形势
第一，现行农村集体经济组织会计制度并未严格划分会计核算的界限，导致经济、行政“双重核算”，既混淆了经营性收入(例如租金收入、生产收入、产业收入)和非经营性收入(例如财政拨款、捐赠收入)，又混淆了经营性支出(例如集体资产购置)和非经营性支出(例如集体福利性支出)，进而造成会计核算不准确、不合理。
第二，资产核算缺乏公允性依据。与企业会计准则相比，村集体经济组织会计制度并未对非货币性资产的入账价值、后续计量设立明确的标准。以土地、水面养殖区等资源性资产为例。在企业会计准则体系下，企业可以依据无形资产准则以市场公允价值合理进行评估入账，并在后续计量中按照一般长期资产的标准进行折旧、摊销，能够更好地反映相关成本费用和真实的利润水平。但在村集体经济组织会计制度下，对于非货币性资产未明确设置一个公允的、可操作的计量标准，造成表外资产庞大、难以核算，弱化了会计工作对集体经济发展的监督作用。
第三，农村集体经济组织收入核算明显滞后于经济发展现状。在会计制度中，收入的确认与计量居于核心地位。如前文所述，如果将农村集体经济组织看作一般的经济组织，那幺对其会计核算工作而言，收入的确认也应当是重中之重。现行的农村集体经济组织会计制度仍然比照政府会计准则的要求实行收付实现制，未能与一般企业所确立的权责发生、风险转移为基础的收入确认原则相一致。导致收入的确认和计量产生偏差，不能很好地反映农村集体经济组织的真实经济情况。
第四，税会差异调节不规范。集体经济组织与一般企业一样负有依法纳税的义务。但现行会计制度对农村集体经济组织的税会差异调节并未予以规范，在会计科目的设置上也与企业会计准则有较大出入。例如，现行的农村集体经济组织会计制度并未设置递延类科目，导致税会差异在报表中根本无法体现，税款支出、递延收益无法列示，进而影响损益类科目的计量，难以公允、全面、准确地反映集体经济的真实收益情况。同时，农村集体经济组织在实现生活中承担了很大一部分的行政性支出，本应属于不征税收入或免税收入，可以享受法律赋予的减免优惠，但现行的会计制度并没有对此予以明确，变相增加了农村集体经济组织的税收负担。
以上种种情况，均表明现行的农村集体经济组织会计制度已经与集体经济的发展现状相脱节，阻碍了农村集体产权制度改革的推进。
2.3 经营性资产股份合作制改革推动不力
第一，经营性资产的确权工作尚未完全结束。在2013年全面开展农村集体资产登记伊始，原本计划在2020年年底结束。但受疫情影响，全国各地确权工作近年来有所迟缓，截至目前还有部分地区的确权工作仍在持续进行当中。
第二，农村集体经济组织普遍并未成为真正的法人制主体，配套法律法规不完善。从我国现行的法律体系来看，村、社之间没有明确区分或者是无法明确区分，农村集体经济组织并不具备法人主体地位，无法像真正的股份制企业一样自由参与到市场经济活动中。部分农村集体经济组织在这一过程中进行了探索，注册成为企业法人，但继而又面临税负增加、利润减少、参与者积极性受到打击的问题。
第三，村民对取得的股份所能享有的权益存在疑问。具体而言，与真正意义上的企业股份相比，村民从集体经济组织中取得的股份大多只享有利润分配权和继承遗赠权。无法像一般意义上的企业股份一样，可以完全自由支配(例如自由退出、质押贷款、担保抵押等)。这就造成村民对股份合作制改革心存疑虑，积极性大打折扣。
第四，股份合作制度能否取得预期的经济效益存在不确定性，进一步影响了改革的推进。集体所有的经营性资产普遍具有量大、价低、难以有效开发利用的特点，很难为这些资源找到一个稳定、可持续的投资去向。这就造成一方面出现集体资源闲置浪费无法取得经济效益，另一方面贸然投资又会造成资产价值减损影响农民收入。两个方面共同制约了经营性资产的股份合作制改革。
2.4 未能建立有效的集体资产风险管理体系
作为经济组织的一种特殊形式，农村集体经济组织也应当在日常经济活动中从风险管理的角度来审视自身存在的问题，并采取相应的风险管控措施。但由于制度的特殊性，大多数集体经济组织普遍对风险认识不足、未能建立有效的集体资产风险管理体系，进而导致自身在经济活动中抗风险能力差、经济效益波动大，产权制度改革难以取得预期的成效。
一方面，部分集体组织囿于自身行政管理职能中，未能很好地适应内外部环境的变化，建立相应的风险识别、风险评估、风险应对体系，造成风险管理缺乏；另一方面，部分集体组织的风险管理体系建设流于形式，无法真正有效地为组织的经济活动提供引向性、保护性作用。
3 应对措施
3.1 建立与农村集体经济相适应的会计准则体系
3.1.1 严格划分会计核算界限，分别核算经济账、行政账
对集体组织的经济账、行政账单独核算，既有利于对其参与市场竞争所取得的经济效益进行有效考评，也有利于加强对其获得的政府补贴性质的资金给付进行监督管理。一个合理的会计制度，既要真实、全面、准确地反映农村集体组织的日常生产经营等经济活动，又要将其与组织的社会管理职能相分离。
3.1.2 结合改革工作实际需要，增减相应的会计科目
对于现行制度下无法用货币计量的资源性资产，可以考虑引入企业会计准则中的相关方法，以资产的公允价值列入报表之中，并按照一定的折旧、摊销方法分期计入损益或成本之中，以期更好地反映组织的经济活动水平、逐步实现集体组织会计制度与企业会计准则的趋同。
应当完善现有的涉税科目，例如“农业税返还”等已经不再适用的科目应当予以剔除。而应根据改革的需要，增设“递延收益”“应交税费”等相应会计科目。
借鉴企业会计准则中对收入实现的界定方法，逐步改变现有的收付实现制，向权责发生制靠拢。结合经济活动的实际情况，增设“合同资产”“合同负债”“履约成本”科目，更好地反映企业的经营成果和现金流量。
拆分“公积公益金”科目，比照企业会计准则分别设置“资本公积”科目(核算组织通过股份改革、无偿划转等形式取得的原始资产)和“盈余公积”科目(核算组织在开展经济活动过程中实际取得的收益、发生的损失)。
3.2 在改革中将保护农民财产权利放在重要位置，提高农民参与意愿
3.2.1 保护农民财产权利
在改革中应当坚持农民主体、严守底线。不能把集体经济改弱了、改小了、改垮了，也不能把农民的财产权利改虚了、改少了、改没了；坚持还权赋能、严格保护，赋予农民对集体资产股份的占有、收益、有偿退出和继承等权益，防止外来资本侵占和内部少数人控制；坚持开拓创新、制度跟进，积极鼓励基层组织和农民群众创新创造，及时将创新成果制度化；坚持统筹改革、促进发展，协调推进农村土地征收、宅基地制度等相关领域改革，以改革促发展。
3.2.2 保护农民民主权利
一是要保障农民的选择权。要尊重农民的意愿，发挥农民主体作用，把选择权交给农民，由农民选择，而不是代替农民选择。对组织成员身份的确认、资产股份的份额设置等涉及成员权利的重大事项都需要由农村群众民主讨论决定。
二是要保障农民的知情权、参与权、表达权和监督权。不论是改革方案的制定还是具体组织实施，以及改革过程中、改革之后建立的管理制度，都要立足于维护集体成员的监督、参与权利，让农民真正成为改革的参与者和受益者。
3.3 做好清产核资工作
第一，做好资产的评估作价工作，避免评估工作闭门造车或是暗箱决策。应当聘请具有独立性和专业能力的第三方评估机构开展相关工作，并对评估结果集体讨论、集体决策。第二，在确权过程中坚持“谁投资、谁所有”和“求同存异、友好协商”的总体原则。对于产生权属争议的资产，应当由集体共同审核、做出判定，并报经上级部门核准。第三，通过清产核资工作，核销不再具有经济价值的资产或无法收回的资产，使集体经济组织在改革过程中可以卸掉历史包袱、轻装上阵。
3.4 加强对农村集体经济组织的金融支持、技术支持
与企业化的经济组织相比，农村集体经济组织由于金融基础设施薄弱、新兴技术应用范围较窄，更加需要资金和技术上的支持。金融机构与各级政府应当在这一过程中发挥积极作用，通过金融、技术支持，促进农村集体经济高速、高质发展，进而推动改革的顺利实现。
一方面，金融机构应当结合农村集体经济的特点，有针对性地推出相应的金融产品、金融服务。积极推广农村承包土地经营权、集体经营性建设用地使用权等集体资产的信用贷款、抵押贷款业务，对优质的集体经济项目给予资金上、利率上、信贷周期上的支持。在开展普惠金融过程中，合理增加针对农村集体经济组织、集体组织成员的中长期信贷额度。支持符合条件的企业发行债务融资工具，在壮大社融规模的同时，引导其向农村集体经济倾斜。
另一方面，各级政府应当加强农村科技基础设施建设，加大政府财政向相关领域的资金投入力度，用优惠政策(例如贷款贴息、税收抵免等)吸引基建机构、技术机构增加其在农村地区的数字信息技术基础设施建设方面的投入；同时，吸引社会资本的联合参与，引导社会资本支持农村互联网等基础设施建设，降低农村集体经济组织使用数字信息基础设施的成本。利用现代化信息技术帮助农村集体经济组织的转型升级，提升其信息化水平、现代化水平，缩小城乡信息化水平差距。
3.5 在改革中引入风险管理理念
对于农村集体经济组织来说，应当在识别风险的基础上，结合自身的实际情况，对相关风险进行评估，确定风险偏好、风险承受度，并选择恰当的风险管理工具。
3.5.1 制定农村集体经济组织的风险偏好和风险承受度
农村集体经济组织的风险偏好及其更倾向于承担哪一个种类的风险。农村集体经济组织的风险承受度，即其所能承担的风险总量是多少。对于农村集体经济组织来说，其风险偏好与风险承受度应在综合分析内外部环境的基础上由集体做出，而不应交由部分管理者以行政干预、行政决策的方式来制定。这有利于确定一个科学合理的风险评估体系，并据此搭建出符合自身生产经营整体战略的管理框架。
针对这两个指标做决定时，应当是定性与定量相结合的、可操作的、符合其自身实际情况和未来改革方向的。
3.5.2 选择恰当的风险管理工具
在确定上述两个重要指标后，集体经济组织应当根据对不同风险的不同评估结果，采取相应的风险管理工具，以期增强自身的抗风险能力，保护集体资产免于遭受重大损失。
对于发生概率较低且造成的损害较小的风险，可以选择承担相关风险，而不进行更多的干预。对于发生概率较高且造成的损害较大的风险，则可以通过保险、保理等方式将风险转移给保险公司。
3.6 采取必要措施，防止集体资产流失
集体资产流失的潜在风险，是农村集体经济组织产权制度改革中面临的突出问题。因此，应当有针对性地采取一定的防控措施。具体包括如下几个方面。
首先，应当建立健全与集体资产相关的各方面制度：建立资产登记制度，及时、准确地记录资产的增减变动情况；建立资产保管制度，采取有效的“不相容职务相分离”措施，明确资产保管主体及其责任范围；建立资产使用制度，严格执行使用前集体决策、集体审批制度，强化农村集体对内、对外经济活动中的资产备案管理；建立资产处置制度，明确资产处置的审批、决策流程，重点放于资产处置后收益的计量与分配上。
其次，加强对资产的监督管理。建立完善的集体资产清查制度，通过将上级部门审计、第三方机构审计、内部定期不定期自查等方式相结合，确保对资产管理进行有效监督；同时，应当加强群众的主人翁意识和监督意识，维护群众的知情权和监督权，发动群众对集体资产自发进行监督。
最后，结合《数字农业农村发展规划(2019—2025年)》的要求，积极应用新的数字化、信息化技术，建设融合业务管理系统、公开公示系统、政务服务系统、业务监管系统和专责监督系统于一体的农村集体资产监管服务平台，推动农村集体资产管理向透明、高效、信息化发展。
4 结论
随着我国农村集体经济组织产权制度改革的不断推进，在这一过程中既取得了突出的成果，也暴露出了一定的问题。各级农村集体经济组织应当结合自身改革过程中的实际情况，有针对性地选择应对措施，确保资产得以有效盘活，农民收入得以真正提高，进而推动改革的顺利实现。
