◎文/刘义树 吴顺文 于贤金 卢 楠
在2015年《政府工作报告》中首次提出“互联网+”行动计划以来，互联网已不再只是一个信息化工具，更是推动社会创新、引领中国经济发展最重要的核心引擎。随着近些年互联网技术不断推陈出新，与各传统行业在标准、政策等方面充分对接，传统的商业模式已被打破，制造、营销、物流、医疗、教育、餐饮等传统应用与服务都正在被互联网改变，“互联网+传统行业”的产业重构为提升实体经济的创新力和生产力带来新的生机。然而，在新的经济形态推动商业模式不断变化的过程中，以无国界性、流动性、隐蔽性、虚拟性、无纸化、支付电子化为特点的新型商业模式冲击了传统的税收理论和税收实践，对税收征管带来了新的挑战。
一、网络直播行业企业所得税的必然性研究
随着“互联网+”时代的到来，网络直播行业如同雨后春笋般蓬勃发展。据中国产业信息网《2017年中国直播行业发展现状及发展趋势分析》的调查数据显示，预计到2020年直播市场规模将达600亿元。可以说网络直播行业前景诱人，可是在这迅猛的增长势头下，也对网络直播行业企业所得税的征收管理带来了新的挑战。
（一）网络直播行业概述
根据国家互联网信息办公室发布的 《互联网直播服务管理规定》，互联网直播，是指基于互联网，以视频、音频、图文等形式向公众持续发布实时信息的活动。从最初的游戏竞赛直播，到后来的秀场直播，再到当下泛娱乐化的全民直播，网络直播作为一个新兴行业，正在逐渐发展壮大。
1．网络直播行业现状及发展趋势
尽管相较于2016年，2017年网络直播行业增速放缓，但经过十余年的积累，网络直播行业在用户规模、经济收入、社会影响力等方面得到迅猛发展。
（1）用户规模
根据iiMedia Research数据显示，截止2017年末，全国共有200多家公司开展或从事网络直播业务，用户规模约在3.92亿人，较2016年增长26.45%。预计到2019年，用户规模将达4.95亿人（图1）。尽管增速呈现放缓趋势，但直播行业已进入结构调整期，用户策略将从增加用户数量转化为用户留存率。
（2）营收规模
根据《2017年中国网络演出（直播）行业发展报告》数据显示，我国2017年网络直播市场营收相较于2016年的218.5亿元，增长了39%，达到304.5亿元 （图2）。随着网络直播市场规模的不断发展，网络直播平台的变现能力也不断增强，加之投资领域对其关注度越来越大，直播行业已成为网络文化市场的重要组成部分。
2.网络直播产业链分析
网络直播产业链是网络直播各相关主体基于分工合作、价值转移、信息传播与时空分布等规律，形成的链条式的关联关系结构 （图3）。现阶段，我国网络直播行业产业链的日益完善，已发展出一套较为成熟的运营模式。
（1）产业链上游
网络直播产业链上游主要是内容版权方、主播及主播经纪，其主要担任了直播内容提供者的角色，是流量聚集的核心环节。内容版权方主要从事对版权的购买、运作、盈利等活动，为网络直播平台（以下简称：平台）提供了体育比赛、演唱会、大型网络游戏比赛等版权内容。主播是直播内容的直接生产者，优质的主播往往能为平台带来更多的用户流量，从而创造更好的经济效益。主播经纪包括经纪公司和工会两类，其主要是为平台招募、培训、管理主播，维护直播秩序，协调主播与平台关系。
图1 2015—2019年中国在线直播用户规模及预测 单位：亿人
图2 2016—2017年网络表演（直播）市场营收状况 单位：亿元
（2）产业链中游
网络直播产业链的中游主要是内容的运营方，网络直播平台。随着移动互联网技术的不断发展，直播形态也越来越多样，除了秀场直播、游戏直播及泛娱乐直播以外，“直播+”也成为网络直播行业发展的新趋势。所谓“直播+”是指通过已有平台嵌入直播功能或者在直播平台上开拓新业务，目前这一形式已在多个行业应用，如“直播+电商”、“直播+在线教育”等等。
（3）产业链下游
直播行业产业链下游主要是流量变现环节，即盈利环节，它是产业链中最重要的一环。目前该行业的盈利模式主要有直接盈利模式和间接盈利模式两种。直接盈利模式是指用户直接付费而获利的模式，如用户打赏、销售入场门票等方式取得收入；间接盈利模式是企业通过产品、内容或服务凝聚出特定的用户社群，进而将用户流量引入电商、广告等领域的获利模式，如从广告商、电商取得的收入。
（4）技术服务方
网络带宽、视频云服务、平台入口与媒体推广、网络支付等要素为直播平台的顺利运营提供了技术支持和后台保障，然而，从成本费用的角度来看，这也是直播平台运营的主要成本之一。
（二）从企业所得税角度看网络直播行业的特点
相较于传统贸易方式，网络直播行业在商业运作过程中交易几乎全程以电子化数据方式实现，因此从企业所得税角度来看，该行业有其自身特点。
1.交易人员具有隐匿性
由于缺乏对直播平台交易双方的监管，用户及主播的身份具有隐匿性和流动性。有些平台用户甚至仅需登记手机号码即可完成注册，其交易人员填写的地址、姓名等信息均是虚构的，因此对交易主体难以确定。
2.交易地点具有虚拟性
直播平台不是传统的实体市场，而是通过信息化手段构建的一个网络虚拟市场。用户、主播不再需要局限于固定场所，只要一台电脑或是手机，即可在平台上可完成直播，其交易地点具有虚拟性。
3.交易货币为电子货币
在直播平台上，交易使用的货币主要是平台自制内部流通货币，如鲜花、游艇、元宝等，加之电子支付体系的广泛应用，其交易性质难以辨别，交易金额隐秘、迅速且不易追踪，因此存在较大税收风险。
4.交易具有无地域性
互联网具有开放性，传统贸易中的国界概念已一定程度被互联网打破。无论是国内用户还是国外用户，其在平台上享有的权力和义务都几乎是一样的，不因地域的不同而有差异。
（三）网络直播行业企业所得税管理的必要性分析
作为“互联网+”的产物，网络直播已成为具有强大生命力的新兴产业。但是，由于其与传统贸易方式差异较大，传统税制已无法适应直播行业的发展，因此加强对直播行业的企业所得税管理已成必然之势。
1.维护税收公平原则的需要
税收公平原则是指纳税人承受的税收负担应与其负担能力相适应，并使各个纳税人之间的负担水平保持均衡。从横向公平的角度而言，纳税负担能力相等，应承担同等的税收负担，不能因纳税人从事新兴行业、交易方式与传统贸易不同等原因而对其差别对待。
2.避免税款流失的需要
随着直播行业的不断发展，其营收能力越来越强，但由于直播行业的交易活动具有无形性、隐匿性、虚拟性等特点，现行的税收体制难以保证其对税法的遵从，一定程度上增加了税款流失的风险，为进一步堵塞漏洞，防范企业所得税风险，要加强企业所得税在直播行业的税收监管，从而避免税款流失的情况发生。
3.完善国家宏观调控体系的需要
税收作为宏观调控的重要手段之一，是政府发挥职能的经济基础。加强直播行业经济运行情况的税收监管，有利于税收体制的进一步优化，也对不断健全国家宏观调控体系有重要意义。
二、网络直播行业企业所得税征收管理中存在的问题
直播行业的迅速发展一方面创造了更多的社会财富，推动了经济进步，提供了新的税源，为国家税收收入的增长做出了贡献；但另一方面，其快速发展的新型商业模式也给税收管理带来了巨大挑战。
（一）直播类企业收入与成本构成
1.收入的构成
直播类企业主营业务是为用户提供娱乐、文化等服务，其收入来源主要为用户打赏分成收入、广告收入、会员订阅收入、电商收入。用户打赏的形式就是用现实中的金钱购买平台内流通的鲜花、金币、游艇、元宝等虚拟货币，再通过对主播的打赏实现变现，直播平台根据主播人气等因素制定一个分成比例，大多在三七分成到五五分成之间。广告收入是指在平台界面或直播空间刊登弹幕广告、静动态广告等在线广告而向广告商取得的收入。会员订阅收入是直播平台向用户收取会员费，会员可享受一些特权，如进入VIP直播房间，使用会员表情包等。
2.成本、费用的构成
直播类企业的成本主要由三部分构成：一是内容支出，主要包含平台向主播、经纪公司及版权提供方支付的费用。其中向主播支付的费用包括签约费及打赏分成，向经纪公司支付的费用主要是主播培训费、活动策划费及打赏分成，向版权提供方支付的费用主要是为购买演唱会、体育赛事、游戏竞赛等版权内容而支付的费用。二是运营成本，主要包括平台员工工资、平台服务器等软硬件设施服务费、电信运营商带宽服务费、网络支付服务费等开支。三是网站推广费用，是平台为扩大市场影响力，提高平台知名度，吸引更多用户而产生的费用，主要包括网络传播、广告宣传、活动推广等方式。
（二）对企业所得税征管模式带来的挑战
1.支付方式多样化给税务机关监管带来困难
随着互联网技术的不断发展，新支付时代已经到来。微信、支付宝等多元化的支付方式为人们的日常生活带来便利的同时，也对税务机关的监管效率提出了更高要求。比如用户打赏主播时，可能不再选用银行卡支付，而是通过微信扫一扫直接支付，而主播需要提现时，可选择提现至微信、支付宝或者银行卡内。因此税务机关仅通过银行系统掌握直播平台、经纪公司等经营主体的收入、成本、费用情况已远远不够，在社会整体纳税意识还比较淡薄的阶段，存在税款流失的风险。
2.直播平台难以取得个人主播代开的增值税发票作为成本列支凭证
智能手机的普及推动了网络直播的迅速兴起，也为网络主播的发展创造了极好的条件。根据主播与平台及经纪公司的关系可将主播分为两类：独立主播和签约主播。签约主播是与平台或经纪公司签订劳动合同的，其成本为工资薪金所得，发生的合理费用可据实扣除；而独立主播与平台及经纪公司都不存在雇佣关系，因此平台按比例将收入分给独立主播时，需要其开具增值税发票作为成本列支的凭证，但平台上主播素质参差不齐，且独立主播数量多，平台取得发票困难，无法成本列支造成平台企业所得税税负较重，不利于直播行业的进一步发展。
3.纳税服务与征管技术有待更新
税务机关掌握纳税人信息的质量决定了其能否有效履行职责。网络直播主要通过智能手机、电脑等电子设备，利用支付宝、微信、手机银行等网络支付方式，进行瞬间交易，这种以数字化信息形式在互联网中储存与传播的交易方式，使得交易信息的真实性有人为操作空间。而税务机关在税收征管领域中掌握的直播行业的信息明显不足，这需要税务机关不断变革，提升征管信息化水平和纳税服务质量，进一步更新征管技术，以增强纳税人的税收遵从度。
三、网络直播行业企业所得税征收管理的对策研究
在充分调研网络直播行业税收征管面临的新形势后，结合生态城、汉沽两地直播行业的征管现状，我们对该行业企业所得税的征收管理有一些思考和建议。
（一）完善纳税人登记管理制度
为加强对网络直播行业的税务管理，税务机关可建立电子税务登记制度并建立纳税登记信息管理库。平台内从事网络交易的纳税人可直接在网上递交税务登记申请，经税务机关审核通过后，申请者可依据个人身份信息获得唯一的纳税人识别号。同时税务机关在纳税登记信息管理库中可查询到该纳税人相关信息。
（二）积极推行电子普通发票
电子发票是在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的数据电文形式的收付款凭证。区别于传统的纸质发票，电子发票采用电子签章实现签名、电子盖章，根据《国家税务总局关于推行通过增值税电子发票系统开具的增值税电子普通发票有关问题的公告》（2015年84号公告）相关规定，通过增值税电子发票系统开具的增值税电子普通发票已具备了全国推行的条件。因此，进一步推进电子普通发票的发展对解决平台取得独立主播代开发票困难的问题有重要意义。
（三）加强委托代征税收管理建设
为进一步降低税收征纳成本，近期总局下发了《国家税务总局天津市税务局委托代征税收管理办法》（2018年12号）。在直播平台满足委托代征范围的前提下，税务机关可委托平台代征税款，委托代征税款需要代开发票的，经税务机关与平台签订《委托代开发票协议书》后，平台可代开发票。除此之外，积极探索平台汇总代开增值税发票管理机制，平台在汇总代开发票时，应在发票后附列含主播姓名、身份证号码、联系方式、付款时间、付款金额、代征税款的详细清单，并留存备查。同时，汇总代开时在备注栏内注明“主播汇总代开”字样。加强税收委托代征管理及汇总代开建设，在一定程度上将降低了平台取得独立主播代开发票的难度。
（四）建立税款征收协作体系
加快税收征管信息化建设，一是建立健全各部门间的协作机制，建立税务机关与工商、海关、司法等多部门的信息共享平台，逐步建立完善的税源监控信息网络；二是加强与直播平台、信息中心、网络服务商等部门协作，借助信息化管理手段，加强对直播平台的税源风险监控，如可利用大数据等信息技术对平台信息流进行纳税监控，横向纵向对比企业的收入流量比，从而获取涉税信息；三是探索以电子银行、第三方支付平台为依托的“资金流”征管模式，将收入、资产等要素纳入重点关注信息。
（五）完善个人所得税代扣代缴管理机制
根据《个人所得税法》第八条规定，个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。按现行直播行业运行模式，平台或经纪公司将“打赏”分成给主播时，应代扣代缴其个人所得税，代扣代缴机制的不断完善为直播平台企业所得税成本列支提供了一条新的途径。在其他途径尚未成形的前提下，直播平台暂凭代扣代缴凭证作为企业成本列支的必要条件，也是解决税企双方矛盾的一个办法。
（六）建立“互联网+税务”征管模式
面对互联网时代呈爆炸式增长的“海量数据”，传统的数据中心及信息系统模式将难以满足高频计算的要求，我们一是要建立现代化信息征管平台。对于网络直播行业的税收征管而言，无论是从税源控制角度，还是提升纳税服务质量角度，都充分采用信息化技术，搭建信息管税平台，才能真正防范风险，实现有的放矢。二是建立风险防控系统，包括企业端的风险预警系统和税务端的风险监管系统，既能减少企业因工作失误而形成的风险，促进其加强税收内控机制建设，又能将有意偷税漏税的情况及时筛查出来，着力提高税收工作征管效能。
