孙琳
摘 要：政府补助是政府进行宏观调控的重要手段，体现了政府对特定地区、特定行业或领域的经济支持。2017年6月12日，财政部发布新修订的《企业会计准则第16号——政府补助》并实施。基于此，阐述新政府会计准则的变化，重点分析新准则实施后对企业的影响，并通过案例分析反映实施过程中遇到的问题及难点，以期引导企业严格按照会计准则的规定，利用职业判断，对政府补助进行正确的分类并进行会计处理，从而有效提高企业的会计信息质量。
关键词：政府补助；会计准则；相关问题
中图分类号：F275 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2024）01-0089-04
随着我国经济的发展，作为政府进行宏观调控的重要手段，政府补助体现了政府对特定地区、特定行业或领域的经济支持，而政府补助会计核算的准确性直接影响了企业的会计信息质量，从而影响了财务报表使用者对企业真实财务状况、经营成果的了解，以及对政府补助资金应用效率效果的评价。近年来，利用政府补助调整利润也成为监管部门重点监督的对象。
一、研究背景
《企业会计准则第16号——政府补助》（财会〔2006〕3号）自2006 年2月发布后，十一年间财政部对该准则从未进行过修订。2017年，国家财政部根据实际情况对政府补助准则进行了修订，并于6月12日发布《企业会计准则第16号——政府补助》（财会〔2017〕15号）并实施。这一次修订并非是出于对国际会计准则的趋同，而是对之前的CAS16准则的查缺补漏，之前的很多条款已经无法很好地反映企业期间的经济活动。例如，我们发现一些生产并销售新能源汽车的企业，其利润的主要来源是非经常性损益，虽然卖一辆汽车就可以获得一个车的补贴，但是会计核算上计入“营业外收入”，这个对于企业期间经营成果的表达是否合适？对于粮棉油生产储备企业，政府给予的定额补助，收粮、存粮本是与企业日常活动相关，但按照旧的准则是否可以计入当期经营性损益，构成营业利润的一部分，如何定性等等在实务中出现的一些问题。新的政府补助准则进行了改进与完善。
二、新政府补助准则的主要变化
（一）重新界定政府补助的特征
政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。判断政府的经济支持是否属于政府补助的两个重要标准就是如下两个特征。
第一，政府补助一定是无偿取得的，不是购买的一种服务，也不需要向政府交付对价的商品。但是政府作为企业的股东或投资者，向企业投入资金从而享有所有者权益，并不是无偿的，因此不属于政府补助的范畴。也就是说，凡是有偿的提供都不属于政府补助。
第二，政府补助是来源于政府的经济资源。政府补助的源头必须是政府，但是形式可以灵活，政府可以是直接补助，也可以是间接补助，这个较之旧准则扩大了政府补助的外延。也就是说，企业收到来源于其他方的补贴款，这笔补贴款款项只要是政府出的，不是其他企业给的，那么，这笔补贴款就也属于政府的经济资源，其他方起到的作用是代收代付。
（二）区分政府补助与收入
旧政府补助准则，政府向企业购买的商品和服务被视为政府补助计入“营业外收入”科目，这并不符合企业经济业务的实质。新准则明确划分了政府购买服务与政府补助之间的区别。准则明确提出，企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是构成企业商品或服务的对价或对价的组成部分，适用于《企业会计准则第14号——收入》准则，不属于政府补助，有效区分了营业收入和政府补助。
（三）明确政府补助的会计处理和列报
整个政府补助的会计核算分为两大类三小类，两大类包括与资产相关的政府补助、与收益相关的政府补助。
1.与资产相关的政府补助，对于企业来说受益期较长，是指用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。在会计处理上，有两种方法可供选择，一个是总额法，一个是净额法。
2.与收益相关的政府补助，对于企业来说，收益期相对较短，是指除与资产相关的政府补助以外的其他的政府补助。与收益相关的政府补助具体可以分为两小类，一个是用于补偿企业已发生的成本费用，一个是补偿以后期间的费用。其中，用于补偿企业已发生的成本费用，又根据是否与日常活动相关，进行不同的会计处理。与日常活动有关，则通过计入“其他收益”影响营业利润，或冲减相关成本；与日常活动无关，则计入营业外收支科目。如果补偿以后期间的相关费用，先将其计入“递延收益”，再根据是否与日常活动相关进行会计处理。具体见图1。
（四）明确财政贴息的会计处理
新准则中，政府将贴息的资金直接给受益企业的，在会计处理上，不再计入“营业外收入”账户，而直接冲减相应的“财务费用”，有效解决了之前借款成本错配的问题。如果将贴息的资金直接给贷款银行，一种计算利息的方法是直接用优惠利率，乘以实际收到的借款本金计算；还有一种是采用实际利率法，将借款金额和实际收到的借款先计入“递延收益”科目，再按实际利率法在借款期限内摊销。根据实务操作，选择第二种方法进行会计处理的企业更多。两种处理的方法，只能选择其一，选择以后，一般不得随意变更。
三、实施后对企业的影响
（一）总额法与净额法对企业损益的影响
总额法的处理是，企业在收到政府补助款后，先将其计入“递延收益”科目，再根据该项资产的使用寿命计入当期损益的方法。净额法是将取得的政府补助扣款首先冲减该项资产的价值，再按冲减后的价值按照使用寿命进行折旧或者摊销。我们可以看到这两种方法都对企业的损益有影响，政府补助因为无偿性的特征，所以没有直接计入所有者权益。那么，这两种方法对企业损益的影响是什么呢？企业应该如何选择这两种方法呢？
案例：ABC企业于2023年3月1日收到与资产相关的政府补助款120万。2023年4月用该笔款项购买不需要安装设备一台，价款240万元，该设备采用直线法计提折旧，使用寿命10年。2031年4月，将该设备出售，假设不考虑相关税费，其不含税的售价为160万元。会计处理如表1。
分析发现，在总额法下，出售这台设备计入当期损益的金额是其他收益24万元以及资产处置损益112万元，共计136万元。而净额法下，计入损益的金额也是136万元，即无论是总额法还是净额法，对企业期间经营成果的影响是一致的。但是我们发现，资产的规模在总额法和净额法下是不同的，本例中，2023年资产的规模为224万元，净额法下资产的规模为112万元，资产规模更小。净额法下虽然直接冲减了资产规模，但是也同时减少了成本费用，增加了利润，理论上对期间相关财务指标是有帮助的，更加清晰地披露出企业实际资金的投入。通过观察，在新政府补助准则实施后，大部分企业还是选择了总额法，这样过渡得更加自然。
（二）区分营业收入和政府补助对企业的影响
通过关注目前上市公司A股市场上过去三年获得政府补助最多的行业，主要包括石油化工行业的进口退税，电力行业的销售退税，航空业对于偏远航线的补贴等，这些都是非常范式的政府补助，获补的面比较大，金额较多。汽车行业中新能源汽车企业，政府给予的补助可以到单车单价。
以下是一家新能源汽车企业2016年的利润表（表2）。这家企业的政府补助有19.72亿元，从营业利润看，我们认为这是一家巨亏19亿元、完全靠政府补助过日子的企业。但是我们进一步观察这家企业的附注，发现19.72亿元的政府补助中，其中与正常经营活动相关的，且构成商品对价组成部分的新能源汽车补贴资金为19.08亿元。那么，按照新的政府补助准则，与企业正常经营活动相关的，且构成商品对价组成部分应计入“营业收入”，我们手动帮助这家企业调整，营业收入为加上19.08亿元后，营业利润为729万元，这家企业的营业利润正常多了，这对于企业期间的经营成果有了更准确的表达和反映。尤其对于政府补助较多的企业来说，是一项巨大的福利。
（三）增加其他收益科目对利润指标的影响
在与收益相关的政府补助中补偿已发生的相关费用，新准则区分了是否与日常经营活动相关。如何判断什么是日常活动，该准则并未提出明确的界定。笔者认为，可以根据政府补助是否与企业销售商品、提供劳务相关，即看该政府补助的对象，是否是营业利润之前的项目，如果补助的对象排列在营业利润之前，则记入“其他收益”科目或冲减其成本；否则，记入“营业外收入”科目。旧的政府补助准则并未做这一区分，而将其全部计入营业外收入，过于笼统。随着经济业务的多元化和政府补助形式的多样化，新准则将“其他收益”的部分单独列报，这样处理更加规范，明确了企业列报的内容，更能清晰反映出不同的政府补助对期间经营利润和利润总额的影响，从而保障了企业会计工作信息的质量。
四、实务中出现的处理难点及问题分析
新的政府补助准则实施后，在实务中出现了一些问题和难点，为此结合案例做具体分析，并从实务操作、信息披露等角度总结，从而对政府补助会计处理的研究具有理论和实践的双重意义。
（一）政府补助的界定问题
案例一：ABC公司主营业务为进口医药用的原料，并将其销售给国内生产企业。在2019年之前，该公司以原料进口的价格为定价，国家通过财政补助弥补生产企业的进销差价；2019年之后，ABC公司以固定的价格将原料卖给生产企业，国家通过财政补助来弥补ABC公司。ABC公司认为该项弥补的差价是从政府获取的，符合政府补助的定义，直接将其计入“其他收益”处理。
分析：政府补助的方式较多，可以无偿取得货币性资产，也可以是非货币性资产，如政府对企业的税收返还、无偿拨款等。本案例中，ABC公司按“固定”的价格销售给生产企业进口的原料，然后再从政府获得差价，这构成原料销售对价的一部分，不符合政府补助无偿性的特征；其次，ABC公司按照限定的价格销售给生产企业，并从政府取得差价的补偿，这与其销售商品的日常活动密切相关，且构成企业商品对价的一部分，也不属于投资的关系，那么企业应该按照收入准则来进行处理。
（二）政府补助分类的问题
案例二：乙公司属于一制造业企业，2019年8月该公司的节能技术改造项目正式得到当地政府核准，项目总投资为1.5亿元，其中长期资产的建设投资为1.3亿元，流动资产等其他投资为2 000万元。乙公司向当地政府申请政府补助，用途为资产建设投资。2020年度，乙公司收到“中央预算投资”项下的政府补助1 000万元，但是相关文件并未明确该政府补助的类型，乙公司认为这笔政府补助是与收益相关的，将收到的1 000万元全部计入“其他收益”科目。
分析：按照准则的相关规定，对与收益或与资产相关的政府补助做了严格的定义。实务中，如果政府补助的文件明确指出了获补的对象，那么企业在会计处理上是没有难度的，关键是有些情况政府补助的相关文件并没有明确指出补助的对象。当然，实务中也有一些均涉及的综合性的项目，按照准则的规定，应分别进行会计处理；若难以区分的，准则规定将其纳入与收益相关的政府补助处理。但是有些情况并不满足难以区分条件的，我们应该运用职业判断，实质重于形式原则，结合政府补助的目的、用途以及政府补助的政策依据等来判断，而不是一味地全部认定为与收益相关的政府补助，将其全部计入当期损益。
本案例中，结合综合判断，该政府补助的项目为节能技术改造项目，且申请补助时注明的用途为资产建设投资，因此可以判断出本案例中的政府补助属于与资产相关。
（三）政府补助时点的确认问题
案例：丙公司是高新技术企业，主营业务为从事集成电器设计和生产。适用增值税即征即退政策。2023年12月，丙公司提交增值税即征即退申请，历史期间丙公司从未发生满足相关政策但无法收到退税的情况。但截至12月31日，丙公司仍未收到政府即征即退的增值税额，因此未确认该笔政府补助款。
分析：《企业会计准则第16号——政府补助》第6条明确规定：政府补助同时满足下列条件的，才能予以确认：一是企业能够满足政府补助所附条件；二是企业能够收到政府补助。《企业会计准则第16号——政府补助（应用指南）》指出，政府补助为货币性资产的，应当按照收到或应收的金额计量。若收到了政府补助的资金，则按实际收到的入账。
本案例中，增值税即征即退政策是一种常见的税收优惠政策，在符合条件的情况下，企业基本确定可以收到税款。丙公司在历史期间从未发生满足相关政策但无法收到退税的情况，所以丙公司的处理是不恰当的。本案例中，分析的关键点在于符合政府补助相关条件，就应当在这项补助成为应收款时确认相关政府补助。在实务中，我们也不能一概而论，应着眼于分析和落实企业能够符合增值税即征即退政策规定的相关条件且预计能够收到该税金的“确凿证据”才能确认。
五、结束语
综上所述，财政部出台的新的政府补助准则能够更好地适应我国当前市场经济发展的需求。新政府补助准则的实施不仅有效保障了信息质量，还一定程度上提高了企业会计信息的透明度。在实务工作中，我们应该有效区分政府给与的经济利益是收入还是政府补助，从而进行会计处理，即使相关的政府补助文件中未做出明确的分类，我们也应当根据企业会计准则进行判断，而不应因为补助文件未注明是与资产相关的政府补助就将其作为与收益相关的政府补助；合理确定政府补助的确认时间。当然，这也对企业财务人员的职业素养提出了更高的要求，我们也应加大培训力度，提高会计相关信息披露的准确性和完整性。
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[责任编辑 文 欣]
