□文/冯 越
（郑州成功财经学院 河南·巩义）
一、增值税视同销售行为相关规定
笔者认为，视同销售本身不是一种销售，但是在缴纳税款时需要按照税法上的规定按照正常销售进行纳税，也就是说视同销售是税务上的概念而不是会计上的概念。《增值税暂行条例实施细则》规定视同销售行为需要缴纳增值税主要是从以下两方面原因考虑：一是由于增值税视同销售行为产生增值额，应缴纳增值税，避免企业逃税漏税行为发生；二是避免增值税抵扣链条的断裂，保证及时足额的缴纳税款。
《增值税暂行条例实施细则》列举了八种视同销售行为：
（一）将货物交付给其他单位或个人代销；
（二）销售代销货物；
（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构（不在同一县、市）用于销售；
（四）将自产、委托加工货物用于非增值税应税项目；
（五）将自产、委托加工货物用于集体福利、个人消费；
（六）将自产、委托加工或购进的货物作为投资，提供给其他单位或个体工商户；
（七）将自产、委托加工或购进的货物分配给股东或投资者；
（八）将自产、委托加工或购进的货物无偿赠送给其他单位或个人。
这八种视同销售行为其中前两项针对的是代销业务来说的，与税务和会计均相关联的是委托方和受托方的相关处理；第三条涉及的是不同机构间移送的会计处理；后面五条基本相似，但是用于非增值税应税项目和集体福利、个人消费时只能是自产、委托加工的货物，不能是外购的货物，如果外购的货物用于第四条和第五条时，其已缴纳的增值税款需作进项税额转出处理。
二、增值税视同销售行为的会计处理
（一）将货物交付给其他单位或个人代销。委托代销可以使企业在现有销售能力下实现销量的扩大，是企业扩大销量的一项举措，是委托其他单位代销商品的一种销售方式。其会计处理根据代销方式的不同而有所不同。
1、视同买断方式下的交付他人代销的会计处理。视同买断是指由委托方和受托方签订协议，委托方按照协议价收取货款，实际售价由受托方自定，售价与协议价之间的差额归受托方所有。根据《企业会计准则》规定，如果委托方不承担任何风险，在交付给其他单位或个人代销时符合收入确认的条件，确认收入；如果委托方承担退货或损失风险，委托方在收到代销清单时符合收入确认的条件，确认收入。受托方按照自己销售时的实际售价确认收入。根据《增值税暂行条例实施细则》视同买断方式下委托方和受托方均需要缴纳增值税。
例1：海天制衣厂委托天天服装店销售成衣100 套，协议价（不含税）200 元/件，成本150 元/件。按照代销协议，天天服装店可以将未售出的成衣退回。天天服装店实际售价（不含税）250/件。当月衣服全部售完，向海天制衣厂开具了代销清单。
海天制衣厂的会计处理：
（1）交付商品：
借：发出商品 15000
贷：库存商品 15000
（2）收到代销清单及货款：
借：银行存款 23400
贷：主营业务收入 20000
应交税费——应交增值税（销项税额） 3400
借：主营业务成本 15000
贷：发出商品 15000
天天服装店的会计处理：
（1）收到商品：
借：受托代销商品 20000
贷：受托代销商品款 20000
（2）实际销售商品时：
借：银行存款 29250
贷：主营业务收入 25000
应交税费——应交增值税（销项税额） 4250
借：主营业务成本 20000
贷：受托代销商品 20000
借：受托代销商品款 20000
贷：应付账款——海天制衣厂 20000
（3）支付货款：
借：应付账款——海天制衣厂 20000
应交税费——应交增值税（进项税额） 3400
贷：银行存款 23400
2、以支付手续费方式的委托代销。委托方的会计处理为：（1）发出代销商品时，借记“发出商品或委托代销商品”，贷记“库存商品”；（2）收到代销清单时，借记“应收账款”，贷记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”，同时需要结转成本；（3）收到手续费结算发票时，借记“销售费用”，贷记“应收账款”；（4）收到代销货款时，借记“银行存款”，贷记“应收账款”。
（二）销售代销货物。销售代销货物与将货物交付给其他单位或个人代销需要相关联的考虑，因交付他人代销分视同买断和支付手续费两种方式，故在考虑销售代销货物时也需要按照这两种方式进行考虑，以保证增值税能够合理的抵扣。对于视同买断方式下受托方的会计处理，在例1 中已经进行阐述；在支付手续费方式时，受托方按照实际售价计算销项税额，取得委托方增值税专用发票，可以作为进项税额进行抵扣，并且受托方收取的代销手续费，应按照营业税“服务业”税目5%的税率缴纳营业税。
（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构（不在同一县、市）用于销售货物，移送需要开具增值税专用发票，调出方记增值税销项税额，调入方记增值税进项税额。
移送货物的一方：
借：应收账款——内部应收款
贷：库存商品（主营业务收入）等
应交税费——应交增值税（销项税额）
接受货物的一方：
借：库存商品
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：应付账款
如果两个机构之间的生产经营成本和销售是分别核算的话，移送货物的一方符合会计上收入确认的条件，可以确认为主营业务收入；如果两个机构之间未分别核算的话，移送货物的一方不符合收入确认的条件，移送的货物只能做库存商品减少处理。
（四）将自产、委托加工货物用于非增值税应税项目。将自产、委托加工货物用于非增值税应税项目，货物的所有权还是属于企业，并没有发生改变，而且货物并没有流出企业，该项企业内部的移动并没有给企业带来经济利益的流入，故不符合会计上收入确认的原则，会计上不做销售处理，而是按照成本进行结转。将自产、委托加工货物用于非增值税应税项目在税务上属于视同销售，应该按照视同销售的价格，也就是公允价值计算增值税。
例2：某企业2012年10月份为某工程项目领用本企业生产的产品40 件，该产品成本每件4，000 元，每件销售价格（不含税）5，000 元。
借：在建工程 194000
贷：库存商品 160000
应交税费——应交增值税（销项税额） 34000（5000×40×17%）
（五）将自产、委托加工货物用于集体福利、个人消费。根据《企业会计准则》规定，将自产、委托加工货物用于集体福利和个人消费两者之间的会计处理是不相同的。
1、将自产、委托加工货物用于集体福利时，其货物实际上是在企业内部领用，是资产所属形态的改变，但是所有权并没有发生改变，故在会计上不能确认为收入的实现，但是在税务上是属于视同销售，需要按照公允价值计算缴纳增值税。该项内部转移的会计分录为：借记“应付职工薪酬”，贷记“库存商品”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”。
2、将自产、委托加工货物用于个人消费时，企业是将自产的产品作为非货币性福利发放给职工，会导致经济利益流出企业，符合会计上收入确认的原则，故应借记“应付职工薪酬”，按照公允价值贷记“主营业务收入”、并按照公允价值计算并计提“应交税费——应交增值税（销项税额）”。
（六）将自产、委托加工或购进的货物作为投资，提供给其他单位或个体工商户。将自产、委托加工的货物进行投资时，其属于一种资产的所有权换取另一种资产的所有权，相当于该资产的转出给企业带来了经济利益的流入，符合会计上收入确认的原则，应该按照公允价值确认收入的实现，其会计分录为：借记“长期股权投资”，贷记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”。
将购进的货物进行投资时，相当于企业外部的货物换取外部的资产，没有给企业带来经济利益的流入，故不符合会计上收入确认的原则，其会计分录为：借记“长期股权投资”，贷记“原材料”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”。
（七）将自产、委托加工或购进的货物分配给股东或投资者。将自产、委托加工或购进的货物分配给股东或投资者，实质上和企业以货币形式支付给企业股利相似，其结果导致的是企业的负债的减少，也相当于给企业带来了经济利益，故符合会计上收入确认的原则，其会计分录为：
借：应付股利或应付利润
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
（八）将自产、委托加工或购进的货物无偿赠送给其他单位或个人。将自产、委托加工或购进的货物无偿赠送给其他单位或个人，虽然导致企业货物的所有权的改变，但是并没有给企业带来经济利益的流入或者是负债的减少，故不符合会计上收入确认的原则，不能实现主营业务收入。其会计处理为：借记“营业外支出”等，贷记“库存商品”等、“应交税费——应交增值税（销项税额）”。
以上就是笔者对增值税视同销售的八种情况的看法，总的来说这八种情况都需要按照公允价值计算缴纳增值税，但是会计上的处理则需要看是否符合收入确认的条件来判断是否能确认为主营业务收入。
［1］中华人民共和国财政部.企业会计准则［S］.北京：北京科学出版社，2006.
［2］中华人民共和国财政部.企业会计准则——应用指南［S］.北京：中国财政经济出版社，2006.
［3］中华人民共和国财政部.中华人民共和国增值税暂行条例实施细则［S］.2008.
