□文/范钦韶（河南大学河南·开封）
企业内部控制评价系统分析
□文/范钦韶
（河南大学河南·开封）
［提要］只有具有科学性、合理性的企业内部控制评价系统才能帮助企业有效地执行内部控制的规范。企业需要建立正确科学的内部控制评价系统才能得到充分的改进和实施。本文正是从管理角度出发，对业界评价的理论成果进行借鉴，将国内外内部控制评价的标准进行总结分析，提出完善国内企业内部控制的评价系统。
内部控制评价系统；内部系统模式；管理视角
原标题：从管理学视角分析企业内部控制评价系统
收录日期：2016年9月5日
近年来，我国一些上市公司因内部控制出现问题而受到监管部门处罚的事件频发。虽然《企业内部控制规范》已经实施三年多，但是有些公司还没有建立完善的内部控制体系，在财务核算、公司治理、信息披露等方面存在诸多问题，企业只有建立正确、科学的内部控制评价系统，内部控制才能得到充分的改进和实施。
一、企业内部控制评价系统
（一）企业内部控制评价系统目标及评价模型。由账项基础审计模式演变到制度基础审计模式过程中，其产生的内部控制评价系统，对企业的日常经营活动有着十分重要的作用。制度基础审计是对企业内部控制进行评价，从实质上来测试企业内部控制的范围与程度的审计模式，将内部控制评价系统视为基础财会审计工作，改变了传统的审计方法。作为企业内部控制评价系统，已经发展了较长一段时间，在美国和我国的台湾已形成明确的规定。近几年以来，我国国内对企业内部控制评价系统逐渐重视起来，开始积极研究和开发企业特有内部控制评价系统。
企业内部控制评价系统的最终目标是能够及时返现企业内部控制系统中存在的缺陷，从整体上对企业内部控制系统的运作情况进行科学合理的评价。在设置企业内部控制系统时第一步要对企业的内部控制进行正确的认识，以企业经营过程中的成本效益为原则，从价值的视角进行分析，才能在内部控制系统进行评价的过程中找出和企业经营活动的特点相符合以及控制最佳成本回报率的有效方法。
迄今为止，各行各业的内部控制系统评价模型及标准是通过质量性指标、描述性指标来判断，在企业运营过程中应对各项指标熟练判断，并发挥量表的作用进行判断。具体的应用步骤是在运行过程中对不同等级进行定义描述，并进行评价，对已经划分出等级的要素进行评估打分，将各个关键控制点结合对应的权重，得出总的评价数。值得注意的是企业在实际工作过程中使用和设计的量表必须根据企业内部的实际情况选择简单或者复杂的评价方式，评价方式种类丰富，但其基本形式一致。
企业系统由很多相互作用和联系的子系统构成，决定了其本身的复杂性，因此在进行设计时要对子系统间存在的相互作用及复杂的内部机制进行充分考虑，在对企业内部控制系统进行控制、系统评价和系统优化的过程中，必须要以系统论作为理论基础，结合系统论的相关理论知识作为企业内部控制系统的研究方向。
我国目前企业内部控制系统一般包含风险评价子系统、控制环境子系统、控制活动子系统、监控子系统和信息与沟通子系统。这五个子系统既相互影响又相互促进，所以在对企业内部控制系统进行考虑时要注意不能将它们分割开进行考虑，注意从系统论观点为视角对企业内部系统进行整体分析和研究。在对企业内部控制系统进行评价的过程中，要将这五个子系统作为一个整体进行考虑，还要将各个子系统各自的角度进行分别探讨，做到对各项信息进行准确把握。所以，只有将系统论作为基础进行研究，才能正确建立起与企业发展和管理相适应的企业内部控制系统。
（二）企业内部控制评价风险框架。21世纪初，伴随着安然、施乐、世通等震惊世界的财务造假导致公司破产案件的发生，引发了社会对内部控制与企业风险管理关系之间的反思：众多内部控制组织健全的企业为何还会频繁出现经营舞弊、财务造假？人们在加强内部控制的同时，开始认识到全面风险管理的重要性，希望建立一个能有效地帮助管理层识别、评价和管理风险的思维框架。为此，权威机构COSO自2001年开始委托普华永道公司开展企业全面风险管理的研究，并在2004年发布了《企业风险管理：整体框架》（简称ERM）研究报告，在该框架中COSO明确将内部控制视为企业风险管理的一个子系统，并在内控原有五要素的基础上将风险评估细化为目标设定、风险识别、风险评估、风险反应四个要素，从而构建起企业风险管理的八要素框架，其目的在于高度确定风险管理的思维而不单止于风险评估与控制手段，这一点从ERM框架所服务的目标相比较原有内控三大目标的基础上增加了战略目标这一层次可以明显得出结论。由此，企业风险管理与内部控制之间存在着息息相关的联系，从内控产生的根源来看目的就是在于防范风险，使风险置于企业可承受范围之内，而全面风险管理的思维同样如此，不同的是全面风险管理框架相比较内部控制而言更加强调的是一种风险管理的全面思维，注重的是建立健全企业风险管理的完备体系。因此，笔者认为在现阶段虽不能简单地将全面风险管理与内部控制简单等同，但也绝不可作为两套独立的体系对两者之间的紧密关联视而不见，企业一定要树立起内部控制与全面风险管理相融合并且逐步走向统一的管理思维。“内部控制和风险管理逐渐融合，而且在很多工作中，包括在系统设计中这两个东西一定要融合，而不是分开的”。
二、企业内部控制评价系统要素分析
（一）对评价主体和评价客体的要素设计进行分析。无论是《企业内部控制基本规范》，或者是COSO的报告，其均对企业内部控制进行了有效的强调。将其视为控制企业全员的一种方式。企业内部控制系统中企业内部控制评价是全体企业员工都应该共同参与的一项管理工作。在企业进行管理的过程中，一般将企业内部控制分为：基层管理者联系的作业监督控制；中层管理者联系的管理控制；高层管理者联系的战略目标控制。所以站在管理的角度对企业内部控制评价进行区分，可将其分为基层管理者、中层管理者和高层管理者三个层次，企业内部系统的评价客体为：企业内部控制的整体范围，其涵盖了作业控制、战略目标的控制、管理控制；企业的经营控制范围，其涵盖了基层作业控制和管理控制；企业的作业控制范围，其涵盖了集体事项和业务。高层管理者一方面要进行全面统筹，另一方面要重视战略控制的循环评价（评价的内容包括企业的战略规划、风险评估、内部环境等内容）；中层管理者是对作业进行监督和控制，与此同时还需要对管理控制进行有效评价（评价的内容包括预算计划评价、战略目标计划评价、业绩评价、企业内部报告的评价、激励机制评价、内部监督评价等等）。
（二）对评价目标的要素进行分析。《企业内部控制评价指引》中指出，企业内部控制评价的目的是为了促进企业全面评价内部控制的设计与运行情况，规范内部控制评价程序和评价报告，揭示和防范风险。加强企业内部控制的有效评价，其内部控制的有效性是实施并建立内部控制对策，与此同时对控制的目标进行科学合理的监管，保证其科学性和合理性。该文件提出的“有效性”定义过于宽泛化和理论化，因此在实际运用中很难把握确切含义。要对企业内部控制评价目标进行明确，首先要对“有效性”进行充分了解，所以要明确以下问题：
1、对企业内部控制的基本功能进行明确。企业内部控制作为一项工作机制，根本目标是用来协助和促进各级别的管理者严格按照相关规定的标准和要求去执行组织的政策、任务、计划、使之遵从相关法律法规，以此来实现组织的目标。企业内部控制在高层的管理者中是以自上而下的方向进行扩展的工作机制，督促各级别的管理者能够严格依照组织既定的目标正确执行活动的保证；企业的内部控制从基层管理者出发，一般是以自下而上的形式进行信息反馈，有利于管理者能够及时纠正企业在运营过程中发现的问题。所以，企业内部各级管理者的职责范围之一就是建立和有效实施内部控制系统，这是企业发展的内在需求。评价企业内部控制系统的最终目的是对企业内部控制系统运行状况、设计状况进行检修分析，并对其适用性进行评估，若是无法满足企业运行管理则需要马上纠正设计，其也可帮助管理层人员看出内部控制系统是否对实现组织目标有帮助。
2、对企业内部控制系统“合理”的程度和范围进行确定。合理的保证并不是意味着绝对保证，这是因为企业在未来的发展过程中可能会出现一系列不确定的因素，这些因素在很大程度上会对企业组织目标的最终实现造成影响，所以企业内部控制有效性的范围和程度应属于一个区间，区间的上限是百分之百，下限是企业管理者能够接受的水平。假如企业内部控制能够保证相关目标实现的实际值在这个区间范围内，这种情况下，管理者就可以断定企业现行的内部控制是有效的。对于怎样更好地确定“管理者能够接受的水平”，取决于企业自身具有的风险容量。在一般情况下对风险容量可定义为：对于企业目标的实现方面，企业能够承受的偏离度，可以区分为主体和业务等多层次。这些又是由企业的整体风险容量所决定的，实际管理过程中管理者自身的风险偏好对风险容忍度的水平也存在影响。
（三）评价指标要素的具体分析。评价标准和评价指标是对评价目标的具体化。评价指标通常解决的是评价什么的问题，基于文献和实践经验来分析，企业内部控制的有效性评价指标是按业务或者要素进行设计。
因为企业内部控制具有的复杂性和系统性，所以在设计企业内部控制评价的指标体系时，要依照以下原则：（1）相关性原则，保证企业内部控制系统设计的评价指标与目标相关，企业所要控制的目标是指：经营目标、资产目标、战略目标、信息目标、合法目标等；（2）权变性原则，企业在进行设计评价的指标时要对实际的组织背景进行考虑；（3）平衡性原则，评价指标有程序型指标和结果型指标两者，并且二者作用效果不同，所以企业要对各个类型的评价指标进行把握和平衡；（4）整体性原则，企业具有管理的层次性和组织的整体性，决定了企业在对评价指标进行设计时，要将企业战略目标作为导向，对内部控制层级进行逐层分解并妥善落实。
（四）对评价标准要素进行分析。企业内部控制评价的标准设计也是一个十分重要的环节，需要解决：（1）企业指导评价设计的基本原则；（2）评价标准的类型和选择问题。
1、企业指导评价设计基本原则。将目前所有的文献和实际经验进行概括和总结，认为企业在对评价标准进行设计时要遵循：（1）一致性原则，即设计的评价标准与企业细化的控制目标要求一致；（2）可行性原则，设计的评价标准是管理者通过努力能够实现的；（3）清晰性原则，对可量化的评价标准要做到尽可能的量化处理，对不能量化的也要进行具体描述。
2、评价标准的类型和选择问题。企业制度执行的有效性评价指标，在运行过程中可适当对相关内部控制措施的规范文件进行借鉴，以此来确定企业评价标准和评价指标的做法，一般情况下可以将企业制度执行按程度划分为：完全执行、基本执行、执行一般、执行较差、未执行，由此详细界定执行的程度和范围。
企业制度有效性的指标问题，通常情况下企业对其做定性描述，采用标杆比较法的原则，按照：（1）以国家相关的规范和制度为实施依据；（2）对同行业最好的实务或者竞争企业的优良措施进行借鉴；（3）将国外其他行业中的成功经验作为参考进行设置。
结果型指标，需要通过企业的非财务结果和财务结果进行分析。非财务的结果指标，对无法量化的采用和制度执行的有效性的指标评价一样的设置方法；可以量化的必须参考历史标准或者行业标准来确定；对财务结果型指标，采用预算标准。
三、结语
只有具有科学性、合理性的企业内部控制评价系统才能帮助企业有效地执行内部控制的规范。从动态角度分析，企业的内部评价系统是内部控制制度的关键环节，假如缺少内部评价环节，企业的内部控制制度将无法进行改进；从静态角度分析，内部控制评价系统是构成企业内部控制制度的主要元素，假如缺少这个元素企业内部的控制制度将不能有效的运行。所有目前企业内部控制的评价的实务和理论存在两个问题：（1）企业内部评价理论侧重于满足对外部监管和外部审计的需求；（2）企业内部控制评价理论很少基于系统和整体的普遍角度。所以，本文从管理学视角，对业绩评价的理论成果进行借鉴，结合国内外先进的内部控制评价标准，对企业内部的控制评价系统进行构建和完善。
主要参考文献：
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河南省高等学校青年骨干教师资助项目：“新时期加快河南农业产业集群发展的路径研究”（2014G G JS-130）
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