□文/李聪怡 龚炜席 刘佳欣 王晨曦 缪溢烨
（南京审计大学 江苏·南京）
［提要］ 本文主要研究我国内部审计、政府审计和社会审计在环境审计方面的协同效应。在国内外专家、学者研究成果基础上，以神华集团等高耗能企业为例，探究内部环境审计协同的必要性、发展状况及存在的问题，并提出现阶段发展策略。
一、我国企业内部环境审计协同的定义及必要性
随着政府对集团公司环境保护方面的监管日益严格，大多数公司已经认识到环境保护的重要程度，并探索、制定、尝试实施适宜自身的环保措施。在这样的大背景下，部分企业也开始积极展开环境审计，有的选择向外部审计求助，对企业的环境合规性进行审计，并在会计报表中积极披露相关环境会计信息，有的依托于企业内部审计开展初步的环境审计，这是经济形态和社会发展的要求。然而，环境审计涉及到政府机关各类公司，要取得长久的发展不能仅仅依靠一两种审计力量，所以审计协同是解决此种现象的有效途径之一。
（一）我国企业内部环境审计协同的定义。环境审计，就是对在环境管理中履行责任时所要进行的经济监督与评价活动，是一种技术创新管理。具体来说，是指审计机关、内部审计结构与注册会计师对组织所在的环境系统状况所进行的系统性、定期性和客观性的评估与记载，预测组织活动可能会造成的环境问题并及时采取措施进行预防，防止问题实际发生。
什么是协同？一般我们可以将协同理解为使多个或者说两个包括两个以上的不同的个体，互相协助一起达成某一件事情、某一个目的的过程。此处，我们主要是指政府审计、内部审计、社会审计三个主体的协同作用。
在环境审计方面的政府审计，主要是指政府审计机关在进行政府审计的同时依法对土地、矿藏、水域、森林、草原、海域等国有自然资源，特许经营权、排污权等国有无形资产，以及法律法规规定属于国家所有的其他资源进行审计。降低审计压力，充分利用审计资源。
在环境审计方面的社会审计，主要指委托第三方如会计师事务所实施经济活动鉴证义务时，同时对企业环境保护方面的举措、效益、财务合规性进行披露。
在环境审计方面的内部审计，主要是指内部审计机构按照相关规定结合社会审计和政府审计的要求对组织内部涉及到环境的有关问题进行合规性、经济性和效益性审查，并向公司董事会和管理层报告审查结果，协助管理层制定和实施正确的环境管理制度。
（二）我国企业内部环境审计协同的必要性。党的十九大再次强调了建设生态文明的重要性：“绿水青山就是金山银山”“建设生态文明制度体系”。近些年来，海平面上升、全球气候变暖、火山不规律爆发、臭氧层被破坏等各种各样的生态异常景象，使全世界人民开始越来越关注环境问题，逐渐意识到人类的快速发展对地球造成了巨大的伤害，应采取有关措施防止情况进一步恶化。毋庸置疑，环境问题实乃经济建设发展中不可忽视的问题，且已经迫在眉睫，关乎全体人类命运。
如何发挥环境审计监督管理的职能，达到有效保护环境的效果，探索生态文明新兴途径，促进生态和经济协调发展是当代社会所面临的关键问题。环境审计产生本质是为了寻找经济发展和环境保护的平衡点，使得追求经济快速发展的同时不忘对环境进行保护，两者能协调共同健康发展。企业间所达成的环境审计共识可以说是企业们在环境保护中的“免疫系统”，是企业履行环境保护职责的有效监管途径，亦是监督企业治理生态环境的有效手段。它起到了协同监督治理的作用，利于企业间统一标准，政府进行统一管理。我国的多种所有制经济包括了大量的企业，进行协调协商，达成共识，制定统一的政策方针有利于政府有效管理，更加有秩序地保护环境。
二、我国企业内部环境审计协同现状
在20世纪80年代，我国引进了环境审计这一概念，开展了环境审计的试点。1998年国务院批复审计署成立农业与资源保护审计司，专司资源环境审计。目前，我们国家环境审计仍处于起步阶段，只经历过短短十几年的探索和实践，涉及的领域还只是基础浅显的几个方面。但这些对于我国快速发展的经济现状来看，是远远不够的。以神华集团为例，随着企业高速发展，各级风险防控要求日益提高，业务与有限审计资源之间的矛盾正日渐突显，各级职能之间面临着如何有效协调运作，发挥协同效应的挑战。
单就神华集团来看，随着集团规模的不断发展壮大，原有的内控审计模式和方法已经不能满足当前的管控需求，因此必须借助现代化的管理平台，借助信息化的技术，达到对数据快速、准确、全面的分析，及时发现当前管理中的薄弱环节，实现内部审计、内部控制和风险管理的高度融合，发挥内控审计部、审计中心和分子公司内控审计机构之间的协同作用。由于我国现实国情的原因，我国现阶段对审计协同研究和实验，以政府审计为主体的较多。这几年来，伴随着我国政府审计的发展，政府审计在治理监督方面的内涵和外延不断的伸展，政府审计的创新的管理实践也不断地涌现。
现阶段，环境审计主要是政府审计为主体，而政府审计协同的主要内容、类型和协同方式如下文所述。政府审计协同的主要内容包括政府组织结构协同及政府审计机关管理协同、政府审计资源管理协同、政府审计项目管理协同、政府治理信息协同。而与环境审计协同有关的主要是后三点，前一点则是政府审计机关内部的协同。政府审计协同的类型可以分为横向审计协同、纵向审计协同及混合审计协同。而环境审计协同的类型主要属于横向审计协同或者混合审计协同。政府审计协同方式主要分为主导式协同、项目式协同、参与式协同及支持式协同。这几种方式皆适用于环境审计协同。主导式协同是我国环境审计协同目前采取的最主要的方式，而项目式协同、参与式协同和支持式协同则是日后我们主要发展方向。
三、我国企业内部环境审计协同存在的问题
当今，中国的一项基本国策就是节约资源、保护环境。为了最大限度地实现经济效益和环境效益的统一，环境审计的理论和实践占据了极其重要而不可替代的地位。虽然我国的环境审计发展迅速，逐步形成了多元化思维环境审计的格局，也已积累了一定审计工作经验，但我国的环境审计较大多发达国家而言起步晚，发展不均衡，许多领域仍有概念模糊，甚至尚未涉及的问题，此外，还存在许多影响其长远发展的限制因素。
以神华集团上湾煤矿内部审计为例———作为神华集团的主力生产矿井之一，该主体的内部审计事务尚留存一些不足，具体表现为：（1）不到位的固定资产管理，极易造成账实不符和公有资产流失。关于报废、逾龄以及停用的固定资产未及时办理相关手续和进行账务处理，导致部分减值准备不能转销。（2）内部控制方面存在问题。对于作为会计核算原始资料的维修工程决算文件，相关人员在审批修改时使用铅笔，不仅不符合会计规范准则，也没有保持相应的职业谨慎，工程完工时未及时索取发票，大多数承包单位也没有主动开回发票。
从上湾煤矿出现的两大问题不难分析出，我国的环境审计还存在很多不足和需要大力改进的地方，而追本溯源，主要问题可以归结为以下几点：（1）相关环境审计工作者的专业能力不强。由于我国的环境审计才刚刚开始发展，这样就更需要专业化，综合本领过硬的高水平高能力人才，而这样的人才是非常缺乏的，一方面是因为当下的教育制度，缺乏专门的业务指导，另一方面是因为从事环境审计方面的人员大多是经济、财会专业毕业的，他们所具备的工作技能并不能使他们发现更深入、更内在的问题，渐渐地也无法满足环境审计发展下去的内在需求。（2）包括广大审计工作者在内的社会大众对环境相关事务的认识不够深刻。社会上不乏有为了追求经济过度增长而忽视环境保护、过度开采、不计后果的企业和个体。其生产有违人与自然的和谐统一和经济的可持续发展，长此以往，将对人类的长期发展甚至是生存起到毁灭性的影响。（3）环境审计缺乏健全完善的法律体系和相应的监督管理。目前我国的环境审计工作普遍出现领导重视程度不高，审计人员工作时流于形式的现象，除了要加大宣传力度以外，进一步完整环境审计相应制度也迫在眉睫，虽然当下国际国内环境审计和相关法律法规监督体系已大致形成，但相关的保障机制却相对缺乏，很难直接服务于实际工作。（4）环境审计的质量控制未严格把关。环境审计涉及范围较传统审计更宽泛，再加上相关人员的经验不足，因而风险更大，如若质量控制不到位，将会更大程度地加快环境审计的失败。
四、现阶段企业内部环境审计协同发展策略
正如前文所述，我国环境协同试点发展良好，但是仍然存在很多问题和局限性。同时还可以看出，上市公司报表方面对环境披露的要求也越来越严厉。部分企业在监管部门的压力下和社会公众的要求下，也逐渐认识到环境审计的重要性。但是，由于之前的研究和实践较为空白，现阶段环境审计协同仍然处于起步时期。以下是针对内部环境审计协同存在的问题提出的发展策略：
（一）加强三个主体间审计资源的共享，建立审计资源库。政府审计资源、社会审计资源和内部审计资源各有各的优势。从上述两个实践可以看出，我国现阶段政府审计资源共享更多的体现在机关内部的纵向共享。与内部审计审计资源的共享也仅仅局限于人力资源的共享，而其他资源比如监督资源、法律知识以及专业环境审计知识等资源并没有得到很好的整合与利用。建立完整的资源信息库，按照等级设置权限，有利于安全有效地最大限度地利用我国现有的环境审计资源。
（二）扩大现有环境审计项目的协同领域。目前，我国环境审计协同项目更多的是集中在政府环境审计即以机关为主体的审计。而企业为主体展开的社会审计和内部审计更多的情况下是孤军奋战。在不同领域展开多项目协同，充分、有序地调动起现有的所有环境审计资源，多角度、多方位开展环境审计，比如企业环境跟踪审计，才能真正有效地推动环境审计的发展，改善环境问题。
（三）深化现行环境审计协同项目。制定相关政策，深化现有环境审计项目协同程度，不止局限于表面而是落实到环境审计的每个步骤，从审计项目计划开始至审计项目流程，再到各类审计监督职能等各个环节，利用环境审计资源库的资源，合理进行分工，明确每一部分的责任，从头到尾，有效联动，形成合力，达到有效配合。
（四）在充实完善环境审计基础理论研究时还需要强调审计实务的理论研究。这不仅仅是环境审计协同方面存在的问题，也是所有审计研究方面存在的问题，比如浙江创建的试点就很符合问题要求。然而，这些研究仍是过少。以企业为主体的试点更是几乎近于无。理论如果不变成实际则永远是一纸白纸而不能产生任何效益。只有在实践中不断的磨炼才能变成适合我国国情的真理。且我国现阶段的审计理论研究多半集中在较为基础理论上，并且各有各的说法，形如散沙，没有统一性。
（五）在现有实践基础上推进环境审计技术的创新。任何一项实践背后都需要有强有力的技术支撑，在现有的技术基础上结合现有的实践基础，总结经验教训，不断改善现有的审计技术，推陈出新，才能真正减少审计资源浪费，有效利用有限的人力和财务资源。
（六）完善环境审计标准和审计体系。目前，政府审计有关的环境审计有明确的审计标准。而社会审计和内部审计则缺乏完整的标准体系和奖惩措施。以至于存在环境信息披露不完整、重要指标漏披露、避重就轻、行业分配不均的问题。对不同的行业和地区制定相应的审计政策，不仅仅要关注重点行业而要涉及全行业，不仅仅要关注是否披露还需要关注披露重点。我们由上文可知，现阶段环保信息披露还存在重要指标披露不乐观和在行业、企业以及地区等维度上仍然呈现明显差异化特征和趋势且在企业的环境信息披露水平与企业内外特征与各种压力等交叉项之间存在明显相关性的问题。在社会关注严苛的地区和行业环保信息披露质量远高于不受关注的行业和地区。但是，这显然是环境审计的盲点。而这个盲点需要政府和社会共同努力，从法律和道德层面上制定正确的衡量标准，使得环境审计更加规范化，是环境信息披露更具有价值。同时，为企业内部自审提供合理的标杆。
（七）实现治理信息协同。建立信息库，实现政府审计机关内部、社会信息以及其他审计主体信息共享。一方面要拓宽政府审计系统与社会公共的联系渠道，使得其可以及时向社会公众公布有关政府审计监督的信息，满足利益相关者的信息需求和知情权；另一方面政府审计系统需要不断完善信息获取、沟通渠道，实现及时有效地收集政府审计监督治理相关信息，提高政府审计监督效率。大数据时代给了我们协同最大的可能性，人力资源的共享只是协作最简单的方式。而信息资源的共享则跨越了时间和空间的限制，避免了同一件事情审计多次的可能性，且有助于审计员们制订正确的审计方案，可以最大限度地整合审计资源，提高审计效能，实现真正的绿色审计。
