张立兵
中国银行业协会发布的《2019 年度中国银行业服务报告》显示，截至2019 年末，中国银行业金融机构网点总数达到22.8 万个，其中年内改造营业网点15591 个；设立社区网点7228 个，小微网点达到3272 个；在全国布放自助设备109.35 万台，其中创新自助设备4805 台；利用自助设备交易笔数达353.85 亿笔，交易金额61.85 万亿元。银行业金融机构资产总额290 万亿元，同比增长8.14%；从机构类型来看，资产规模较大的依次为大型商业银行、股份制商业银行、农村中小金融机构和城市商业银行，占银行业金融机构资产的份额分别为39.2%、18.6%、12.9%、11.4%。2019 年，银行业金融机构实现净利润1.99 万亿元，同比增长5.80%增速较上年提高1.1 个百分点。
根据《中国税务年鉴》统计，2019 年全国税收收入累计完成157992 亿元，同比增长1%。2019 年银行业税收收入10 105.63 亿元，占金融业总税收的70.86%，其中营业税收入2 871.81 亿元，企业所得税6 221.14 亿元，占银行业总税负的89.98%；资本市场服务税收占比10.84%；保险业占比8.67%；其他金融业占比6.26%。从中可以看出，银行业在金融业的总税负中占有绝对比重，而银行业的众多税种中，营业税和企业所得税所占比重较大。
“营改增”税制改革是我国重要的经济改革措施，自从改革以来受到社会各界的广泛关注。上海是营改增的试点城市，从2001 年1 月开始，上海市将营改增的作用不断扩大。北京也开始了新的营改增财政制度，随着营改增范围的不断扩大，国内各个领域都被覆盖，服务业、房地产等重要领域也已经实现了全面覆盖，“营改增”是财政制度上作用的税制改革，对推动经济的发展起到了很大的作用。同时，也出现了一些必须要解决的问题，国内的科研人员已经开始投入到相关课题的研究中，从当前的改革中发现问题，提出合理的解决方案，是当前税务人员需要重视的问题。
一、研究评述
从我国的税制环境来看，整体而言对于银行业有一定的影响，而在“营改增”出台和实施的背景下，这种重大的税制改革对于整个银行业来说，其影响和重要性是巨大的。
（一）营业税税制分析
1.银行业的营业税率偏高。熊鹭指出，虽然银行业适用的5%税率低于对娱乐业征收的5%～20%的浮动税率，但是跟邮电通信业、文化体育业、交通运输和建筑业相比，银行业5%的税率仍高于后者的3%的税率，同时银行实际税负也高于行业平均税负，较高的税负与该行业的经营特点并不相符。
2.流转税税负有待调整。对于内资银行和外资银行而言，营业税的征收政策都是一样的，但结合到实际业务的开展种类和实施情况来看，我国内资银行承担的税负是要高于外资银行的。黄卫华认为这是由于我国国有商业银行主要经营金融中介业务，反观外资银行，其业务多是转贷业务，以中间业务为主要收入来源。由此看来，虽然我国营业税计税依据在规定上面是公平的，但在实践过程中却不一定也是公平的。
3.营业税存在重复征税现象。根据我国营业税暂行条例的相关规定，营业税无法在下一环节进行抵扣。因此，当商业银行对企业进行放贷时，从资金放贷给企业，再到企业的生产和销售等过程，中间的流转环节非常长。
（二）政策目标分析
营业税的九大税目已经全部改征增值税，该做法主要是希望实现货物和服务行业全覆盖，打通税收抵扣链条，减轻企业负担，促进经济结构的转型升级。单从银行业的角度来说，银行业“营改增”的政策目标，一方面是针对营业税导致银行业税负偏高的状况进行结构性减税，另一方面要更好的创造公平的竞争环境，除此之外就是政府财政收入筹集的目的。
（三）征收方式分析
现阶段来看，我国增值税的征收方式有简易征收和一般征收两种方式，对于一般征收这种方式来说，又可以进一步划分，分为低阶和高阶，低阶一般征收无法将其利息支出作为进项税额抵扣，所以试点细则采用6%这一比较低的税率；而高阶一般征收其利息支出可以作为进项税额抵扣，所以本文采用的是11%这一较高的税率。
二、银行业经营基本情况
（一）营业成本快速上涨，净利润出现负增长
2020 年上半年，国有大型商业银行经营较为稳健，实现营业收入13741.82 亿元，同比增长3.4%，但营业成本出现快速增长，实现7691.05 亿元，同比增长20.9%。受新冠肺炎疫情、主动加大贷款损失准备计提力度、加大对实体经济让利等因素影响，各家银行上半年盈利承受了较大压力，业绩出现下滑，实现净利润5003.67 亿元，同比下降12.7%，资产收益率0.5%，同比回落0.1 个百分点。
（二）总体税费负担增加，流转税和所得税分化发展
目前，我国银行业的主要税种包括增值税、企业所得税及个人所得税、城市维护建设税及教育费附加、契税、房产税及印花税等，其中影响较大的税种是增值税和企业所得税。2020 年上半年，国有大型商业银行缴纳各项税费合计3642.05 亿元，同比增长21.9%，其中，增值税和企业所得税分别占67.3%、28.9%；税费负担有所上升，整体税负率为26.5%，比去年同期提高4.0 个百分点，其中，流转税负率为18.8%，同比提高5.8 个百分点,企业所得税负率为7.7%，同比回落1.7 个百分点。
（三）资产负责继续扩张，资产质量下滑。2020 年上半年，国有大型商业银行总资产和总负责规模扩张持续，总资产和总负债分别实现1153834.19 亿元、1059644.93 亿元，同比增长10.2%、10.0%。不良贷款余额和不良贷款率与上年同期相比，都呈现双升的态势。不良贷款余额总计为10178.96 亿元，同比增长15.0%，平均不良贷款率为1.5%，比去年同期提高0.1 个百分点，平均拨备覆盖率为207.7%，比去年同期回落0.2 个百分点。
三、税收政策对税收负担影响的实证分析
（一）样本选择、数据来源
从数据的代表性及易获取性角度考虑，本文选择的研究样本为来自 A 股上市的5 大国有大型商业银行，研究时间为2010-2019 年，数据主要来源于 Wind 数据终端、各银行网站公布的经审计的年报，并采用 eviews 计量分析软件进行实证分析。同时，为研究拟合银行业的税收政策与税收负担之间的关系，选择的变量为算术平均数。
（二）变量选取、模型设计
1.变量选取及定义。本文选取总体税负率作为被解释变量，“营改增”政策和所得税税收优惠作为解释变量，并结合前人的研究成果选取企业规模、资产负责率、成长性作为控制变量。
（1）总体税负率（TB）。本文采用各项税费合计比上营业收入表示银行业的总体税负情况。
（2）“营改增”政策（PC）。针对此次本文中的研究，把“营改增”设定为虚拟变量，变量取值为在企业样本中，符合营改增政策中所属的年度变量，取值为1，否则取 0。
（3）所得税税收优惠（ITP）。本文采用银行业企业所得税的基本税率25%减去最终应纳所得税额占利润总额的比重来表示所得税税收优惠程度。此处为简化模型，未考虑所得税的税收优惠影响到的递延所得税的部分。
（4）企业规模（Size）。本文采用总资产的自然对数来描述企业的规模这一控制变量。
（5）资产负责率（Lev）。本文采用负债总额比上资产总额来表示资产负债率。
（6）成长性（Growth）。本文采用营业收入增长率来表示企业自身的成长性。
2.模型设计。采用OLS 多元回归模型研究“营改增”及所得税优惠政策对上市银行业税负的影响。具体模型如下：
其中，PC 为“营改增”政策，ITP 为企业的所得税税收优惠,TB 为企业实际的税负率，Controls 为控制变量,为随机干扰项。
（三）实证结果分析
用“营改增”政策、所得税税收优惠、企业规模、资产负债率、营业收入增长率对税负进行解释，其实证结果如下图所示：
1.模型检验。如上图所示，模型调整后的拟合优度为0.967，即所选取指标可以解释96.7%的总税负率。D-W 统计量比较接近2，自变量之间的相关性较弱，F 检验显着性小于0.1，实证较为合理，能够较好地体现出变量间的联系。
2.解释变量对被解释变量的影响。由上图可知，“营改增”政策、所得税税收优惠两个自变量的系数为负，且分别在5%和1%的水平上显着。这说明其他变量被控制了，也表明税负率和营改增的变量是有关联的，银行也从税制改革后，税负已经开始下降，税负率比改革之前下降了1.7%。另外，所得税税收优惠变量与税负率也是显着负相关，所得税税收优惠具有抵税效应，具体来说所得税优惠每增加1 个单位，总体税负率下降59.8%。
从“营改增”和所得税税收优惠两个变量的系数大小来看，所得税税收优惠的系数是要明显大于营改增的，所以，对于所得税的优惠来讲，营改增政策的影响不如税负的负效应影响明显，其原因是因为银行业在进项税上，可以抵扣的成本明显降低，一是，金融业一般都采用轻实物资产扁平化的经营模式，购买的固定资产以及无形资产相对较少。二是租赁等部分费用难以取得增值税发票造成进项抵扣面较窄，人工等部分日常管理费用不可以抵扣进项税。三是政府推行增值税税率减档并征、供货商选择简易计征又间接使得银行业进项税抵扣额减小。
3.控制变量对被解释变量的影响。企业规模与税负间负相关，即规模越大，税负越低，表明企业达到一定规模管理规范后可以在一定程度上实现成本的降低。负债体现了企业使用外部资金的情况，资产负债率与税负间负相关，表明使用外部资金所承担的费用将可以在企业所得税税前限额扣除，对税负产生了递减效应。但是，企业规模与资产负债率对税负的影响均不显着。
从企业营业收入来看，只有在收入提高时，增值税中的销项税额才会增加，所得税计税依据中的收入部分也会增加。进项税额的大小，是要考虑到增值税负额里的，所得税负额也需考虑各类扣除项目。但上述检验结果为营业收入增长的同时总税负在下降，表明收入增长的幅度小于成本费用增长幅度。
四、相关建议
（一）调整经营行为，扩大进项税抵扣面
经营行为进行合理的调整时，做到科学合理的预算，要结合实际经营情况，结合投资情况，两者的现金流多少，作为完善的预算方案，加大对固定资产的投资力度，更新落实设备，将营运资本降下来，环境税负带来的压力。积极开展业务外包和业务模块拆分，利用租入固定资产全额抵扣进项税等税收优惠政策降低企业的税收负担。
（二）合理利用所得税优惠，减轻税负压力
要加强对微小企业的扶持，提高“三农”扶持的力度，在所得税的优惠上可以合理采用减计收入的优惠措施，要积极争取国家各项税收补贴。加大固定资产和研发投入的占比，要采用合理利用加计扣除所得税税收的优惠政策，累计折旧要在税前进行依从性扣除，计入了损益的研发支出可加计扣除等税收优惠，调整自身的经营行为，减轻企业税负。
（三）加大优惠力度，进一步完善税收优惠政策
在加大优惠力度方面，科研可从研发费用和固定资产以及高技能人才引进方面着手。对具有实体的行业可以进行科技贷款的优惠，具体可以采用一定所得减计收入。以促进高新企业发展和实体企业的科技创新；要站在宏观角度看待政策颁布和实施，注重规范性和衔接性，更要保证政策实施的延续性和实效性，更要有针对性，税务优惠政策要根据企业的所得税实行动态调整。
（四）增值税专项费用可以扣除
由于银行改征增值税，需要购买增值税开票系统，包括专用税控机、打印机、增值税专用发票。这些都可以直接作为进项税额抵扣应交增值税。过渡时期，如果增值税征税范围开出的发票是普通发票，那将不能用于抵扣，对降低税额也完全没有意义。
（五）加强财务管理，提高精细化管理水平
“营改增”政策的实施实质上也是推进银行业精细化管理的一个措施。在采购设备时，不能只看报价，更重要的是看剔除增值税后的实际价值是多少，提供的发票凭证是一般纳税人的增值税专用发票还是普通发票，亦或是小规模纳税人的3%征收率发票。通过剔除可以抵扣的增值税后比较不同方式的实际价值，选择成本最低的方案为企业降低成本。
（六）扩大网点，增强企业市场竞争力
“营改增”后，银行新增的不动产也可以计入增值税的抵扣范围，银行购买不动产也会降低税额。因此，银行可以借此机会进一步优化网点布局，逐步淘汰前景不佳的营业厅，在发展前景较好的地区购置新房产增设网点。同时，由于税制的调整，采购智能设备可以抵扣增值税，相对变更前成本降低，这将引导商业银行使用智能设备代替人工操作，减少柜台操作人员，提升银行的智能化水平。
