朱冬红

一、前言

采用高盐稀态酿造工艺的传统酱油生产企业，工艺非常复杂，包括蒸煮、制曲、发酵、抽油、沉淀过滤、灭菌调配、包装等环节，尤其是在中小型企业尚未采用行业内较为成熟的压榨工艺时，半成品产出周期长。漫长的生产周期导致酱油成本核算和管理难度加大，尤其是对信息化建设偏弱的中小企业来说，精确核算和分析成本更加困难。此外，大部分的中小型酱油企业的经理人都过分地注重产品总成本变动，缺少了对酱油成本料、工、费、包的逐项分解和不同品种规格的差异，这种观念也在某种程度上影响了中小型酱油企业的成本管理水平。

二、中小型酱油企业成本控制中存在的问题

（一）材料成本管理不到位

从酱油的成本组成来看，材料成本约占八成到九成，是影响成本的核心因素。中小型酱油企业由于缺乏大单品，采购的材料品种规格多而单品数量少，生产过程中产线切换频繁，付出了更多的采购价格和生产损耗。另一方面，由于担心材料质量风险，采购部门一般不太主动寻找新供应商；受限于专业知识和经验，技术部门通常不会主动去寻找性价比更高替代物料或调整生产工艺降低材料成本；检测部门没有精确计算各批次材料供应商供应的材料性价比，通常在满足质量指标要求的情况下即可；企业没有为相应的生产环节设定合理的投入产出率指标，产出率对生产管理人员的绩效影响较小[1]。

（二）人工和制造费用未得到有效控制

部分中小型酱油企业人工和制造费用尚未得到有效控制。中小型酱油企业产量小、品种规格多、生产线切换频繁，且设备自动化程度不高，生产效率低，人力资源得不到有效利用，导致生产过程中的每吨产品消耗的人工和制造费用居高不下。中小型酱油企业资金实力有限，在引入自动化、柔性化生产设备时的决心和能力不足，无法像大型酱油企业那样，通过工艺设备技术进步实现降低人工和制造费用。

（三）生产环节成本评价指标不合理

在实际的成本控制管理过程中，中小型酱油企业为了控制生产成本，往往会在车间设置一定的限额，但是这种限额设置存在着一定的不合理性，没有考虑批次产量、品种规格和产品结构的影响。酱油生产各环节的成本评价机制相对复杂，比如说为了提高产出率，可以付出更多的人工和制造费用，有些工序为了降低费用，又不顾及产出率，因此很难评价各个环节的工作成效。酱油半成品的价值主要以氨基酸态氮（简称氨氮）的含量为主要指标，如果要根据不同半成品氨氮含量评估酱油环节的产出绩效，则需要对每一批次的抽油进行氨氮成分占比测量，在此基础上采用加权平均方式计算出单月产出率，此举加大了成本控制难度和管理成本。但是，如果不论氨氮含量而只是以原油的重量，则离成本精细化管理更远。

（四）成本核算方法有待改善

无论产品是否已完工，都是成本核算的客体，有些中小型酱油企业为了便于核算，没有采用分步法核算成本，将当期的人工和制造费用只分摊给产成品，而没有分摊给半成品，导致成本失真。有些中小型酱油企业的成本核算工作是在平均分配的基础上进行的，即对全部人工和制造费用进行归集并平均分配，不区分产品、规格，无法真实反映各个产品规格的真实成本。当然，也有成本归集比较好的企业，会设定每个产品的计划成本，与实际成本进行比较，在月底进行分摊，而对费用的分摊需要设定适当的规范，不能由管理者的主观意愿来决定。

（五）绩效考核方案制定不合理

虽然，中小型酱油企业已经制定了一套与生产活动相匹配的绩效考核模式，但是，在这种绩效考核中，还存在着很多不合理的地方。比如，有些考核指标没有对其进行量化，指标设置单一，与现实情况不一致。这种绩效考核方案在实际中并没有起到太大的效果。首先，在直接材料方面，中小型酱油企业只是以主要原料黄豆和小麦的投入与原油中氨基酸态氮的产出作为衡量标准，而氨基酸态氮主要由黄豆中的粗蛋白转化而来，在评价产出率时并未考虑到不同批次黄豆粗蛋白含量差异对氨基酸态氮产出率的影响。其次，中小型酱油企业多以投料量、产出量进行计件工资核算，并未将产出率和制造成本具化到基层员工考核体系，导致基层员工并不太注重产出率和制造费用控制。再者，有些中小型酱油企业在生产环节没有设定成本考核机制，只是单纯以内部模拟利润来评估生产管理业绩；在内部模拟售价确定的情况下，不去区分是材料市场价格波动造成的成本变动，还是生产管理不到位导致的成本变动，导致企业的成本管理工作非常粗放。

（六）市场营销费用过高

市场营销费用过高可能根源于企业在推广和宣传方面的战略不当。在追求市场份额的同时，有些中小型酱油企业未能有效规划广告支出，导致过度投入市场营销活动，这种情况往往反映了企业对目标市场的定位缺乏准确性，存在广告渠道选择不当，未能有效捕捉目标受众的问题。同时，促销策略的设计过于激进或缺乏针对性，也会使得企业在宣传方面投入了大量资源，但未能实现相应的销售增长。中小型企业通常受限于有限的预算，因此，在市场营销上过度投入容易使企业陷入财务困境，影响长期可持续发展。因此，必须审慎评估市场推广计划，确保每一项支出都能够有效提升品牌曝光和产品销售，实现最佳的投入产出比。

三、中小型酱油企业成本控制建议

（一）强化材料成本的控制

材料成本是酱油企业成本控制的关键因素，因此中小型酱油企业应重点管控材料成本。首先，要从降低材料采购价格入手，要选择与自身体量较为匹配的供应商，做好采购成本与储存成本的平衡，同时加大材料指标检测的频率和精细度，每年度对供应商进行考核评价，对于表现较差的应进行淘汰，并定期新增供应商，确保在价格方面保持充分竞争性。同时，更应对其采购程序进行严格管理，以防止在采购环节中出现欺诈行为而对企业造成不利影响。其次，要从减少物料的损耗入手。中小型酱油企业所需要的材料以谷物及包装为主，其材料单价低且用量大，在生产过程中，生产人员的成本概念意识较差，会造成许多无谓的浪费。同时，生产部门要做好排产规划，对于同类型的产品尽量安排集中生产，降低生产过程中的产品切换频率，降低损耗率并提高生产效率。再者，研发部门要通过寻找替代物料或改进生产工艺，提升材料性价比，降低材料成本。

（二）加强人工和制造费用控制

人工和费用约占酱油成本的10%—20%，往往是企业进行成本把控的关键点，企业应该通过自动化改造和精细化管理降低成本。首先，中小型酱油企业要想办法合理地减少人工成本，随着用工成本的增加和招工难问题凸显，企业应该加大自动化设备投入，通过实现自动化生产降低用工人数和计件单价，从而实现良性发展。对企业的薪酬进行优化，将一些非关键性的工作外包出去，以减少人力成本。其次，中小型酱油企业要建立一套成本预算管理体系，使成本控制制度化、具体化，明确酱油生产各环节成本的控制方案和预算基础。例如，中小型酱油企业应重点关注蒸汽成本预算，在当下各企业以天然气作为主要燃料动力来源，蒸汽成本高，在酱油生产过程中蒸汽消耗量大，企业应该通过在各个车间产线安装设备达到计量和考核，以便持续改进[2]。

（三）设定合理的评价指标

首先，在中小型酱油企业生产过程中，引入定额成本控制，定额标准是以具体的目标为依据。中小型酱油企业需要按照直接材料消耗以及制造费用等特定因素，结合公司已经划分到各个部门的成本预算，制订出相应的指标。并且项目的定额标准，需要由各部门进行分析、确定，然后上交到公司管理部门审批。同时，对定额标准进行定期调整，从而保证定额费用的准确。在确定了企业的固定成本以后，它的主要功能就是与目标成本控制相结合，对企业的实际生产和运营过程进行有效反映。此外，要对指标的执行情况进行定期分析，在发现偏差时要对造成偏差的原因进行分析，以便更好地控制好产品的成本。

其次，制定并实行成本预算管理。以往，酱油生产企业的财务预算都只是停留在表面上，并没有对生产成本进行有效的日常监控与评估。为了使中小型酱油企业能够最大限度地发挥成本的作用，需要对其进行预算管理，并对其进行合理的规划、分析和考核。中小型酱油企业应根据生产和运营计划，制定年度目标，并将其与企业的销售预算联系起来，为企业的年度预算编制提供依据。每个部门实施的费用计划都要进行效益评估，此外，目前中小型酱油企业的预算执行状况并不令人感到满意，要想让企业的成本计划得以高效地进行，就要保证企业预算的有效执行，在实践中落实对企业预算的评估和分析，以提高整体预算的执行水平。在执行企业预算时，一定要遵守核算规范与职能规定，将目标预算传达到每个部门，包括各管理层和每个基本操作单位的每个员工，只有通过这种方式，才可以达到对企业未来经营活动的预期和计划，从而使企业经营者能够更好制定和实行企业战略目标，提升中小型酱油企业市场竞争力。

（四）完善企业的成本核算

中小型酱油企业的生产活动具有如下特征：生产工序多、生产周期长、品种规格多，核算对象和核算周期是中小型酱油企业开展成本核算工作的重点内容，需要提前进行明确。

中小型酱油企业的成本核算对象是各个生产车间的半成品及成品，要采用分步法核算各环节成本[3]。

在酿造环节包括蒸煮、制曲、发酵和抽油工序，把蒸煮、制曲到投入某一发酵罐定义为一个成本中心，相应要把蒸煮、制曲环节的投料、人工、燃料及动力等制造费用统计到某一发酵罐成本中，抽油即为产出。每次抽油要测算氨基酸态氮含量，并按照上一批次头油、二油实际成本作为计划成本，先流转到下一工序，待某一发酵罐完成全部抽油后（这个工序可能存在跨月），再结算该环节的最终成本，需要相应调整之前的头油、二油成本，最终实现成本准确核算。

在煮油环节包括沉淀过滤、灭菌调配工序，本工序产出各个产品配方的成本，先核算从酿造环节带入的半成品成本，加上煮制环节的损耗，配料添加等，再加上人工、燃料及动力等制造费用，即为煮油环节产品配方的实际成本。在此环节需要考虑不同产品配方的生产工艺对半成品消耗量、不同配方的计件工资、工艺复杂程度等。

在包装环节，直接带入煮油环节的配方成本，通过耗用量及包装物耗用计划，加上本环节的人工和制造费用，在核算人工和制造费用时需以单一产品实际消耗量为依据分摊，而不一定是机器工时或人工工时，可以较为准确核算最终产成品的实际成本。

在整个酱油产品的制造过程中，企业对生产人员的工资按照产量和计件工资进行核算。而在辅助车间中，以其提供的服务功能作为成本核算的目标，以每月为单位对其进行核算。同时，要明确规定酱油生产过程的成本边界，避免无节制的成本损耗，防止各个成本项所提供的成本信息发生扭曲。企业要按照“谁受益谁承担”的原则准确分摊成本费用，对于一些与产品无关的费用不得计入成本。

（五）建立企业成本考核机制

在中小型酱油企业中，由于没有根据企业的实际情况来制定相关的绩效考核制度，导致了员工的成本管控工作积极性不高，因此需要制定完善的成本考核机制。在中小型酱油企业成本管控实施过程中，要坚持公平、公开的原则，以成本的计算和分析为依据，采取量化和透明的评价方法。评价指标应以公司的具体情况为依据，不宜过高，不宜过低，在确定时应兼顾员工的技术水平及工作质量。成本评价要精确地体现出与公司的成本控制目的密切相关的内容，并且要求被评价者能够完全执行，不能做一些没有意义的评价，这样会给公司带来额外的成本。在进行成本控制时，必须避免出现“秋后算账”的情况，要适时、定时地进行考核，这样才能让成本考核的作用更好地体现出来。在中小型酱油企业实行成本核算时，应尽量避免差别待遇，上至企业管理层，下至底层员工，均能得到公平的待遇。成本评估要严格实行奖励和惩罚，还要对企业的管理人员进行考核，以激发他们的工作积极性。

（六）创新市场营销战略优化企业投入

高昂的市场营销费用表明企业在推广和宣传方面存在战略性的失衡，需要通过创新的市场营销战略来优化资源分配，理性而有针对性的市场宣传不仅能提升品牌知名度，还能有效降低成本，提高投入的回报率。首先，要进行深入的市场调研和数据分析，这样企业可以精准锁定目标市场，明确核心受众的特征和需求，避免广告资源的浪费，将市场推广焦点集中在最有潜力的客户群体上，提高市场投入的效益。其次，选择适当的广告渠道是关键，不同产品和受众群体适合的渠道存在差异，要结合目标市场的特点，考虑数字化媒体、社交平台，以及与行业相关的线上线下联动，以最小的成本获取最大的曝光。最后，在制定促销策略时，企业应注重差异化，通过特色化的促销活动吸引目标客户，包括联合营销、会员制度等，通过与合作伙伴共同推出独特的促销方案，降低企业单独承担促销费用的压力。

四、结语

总体来说，中小型酱油企业针对目前成本控制中存在的问题，需要深入分析其问题发生的内在原因，必须借助信息化系统对生产的各个环节进行全面精细化成本控制和管理，用最行之有效的方式来压缩成本空间，释放利润，从而建立起一套完善的成本控制体系。只有这样才能使其在激烈的市场竞争中脱颖而出并且保持良好的发展。