当前，我国银行业信用风险高企，防控压力大。部分商业银行为改变不良双升态势、实现考核目标，人为掩盖不良。以往发现的不良掩盖方式多为调整贷款计息周期或计息方式，由分支机构主导以同业投资形式购买资管计划或信托计划对接不良贷款，办理不良转让时直接向受让方关联企业发放贷款承接不良。受同业投资业务监管力度加大、底层资产穿透性增强等因素影响，银行掩盖的不良逐渐暴露。因此，部分商业银行利用分区域监管模式形成的监管盲点及表外业务监管空缺，升级了掩盖方式，由多层投资嵌套转为非结净出表隐藏。

一、掩盖手法

(一)违规增设表外科目，并以总行统一管理名义，将不良资产表外核算

部分商业银行分支机构将不良上划其总行不良资产收益权转让资产池，同时等额增计表外科目。总行汇划资金冲减分支机构贷款科目，增计其他应收款科目，再通过同业投资购买分级资管产品承接不良，冲减其他应收款科目，增计投资科目。同业投资的流程为：商业银行总行将不良收益权转让给信托公司设立的信托计划。信托计划分为优先级和劣后级，优先级由其他银行理财资金购买，劣后级由该银行总行购买。为保障优先级受益，该银行总行下发通知要求各分支机构对转让的不良承担清收责任通过上述操作，商业银行分支机构不良实现了表外核算，总行在保持资产总额不变的情况下，实现了不良从贷款科目转移至投资科目核算，掩盖不良，延缓暴露时间。如某银行将68户、96笔，7500万元个贷不良上划总行，在表外已转让贷款科目核算，其总行再以同业投资形式购买分级信托计划承接不良。

(二)签订抽屉协议，虚假转让不良资产

部分商业银行在批量转让不良资产时，通过与资管公司或其授信企业签订抽屉协议躲避监管约束，将不良资产虚假转让给交易对手方，再用理财资金对接虚假转让后的不良资产收益权，同时，以受托清收的名义管理转出的不良资产，并私下承诺承担清收风险及损失责任。如某银行将2.2亿元不良贷款打包转让给资产管理公司，经总行理财投资对接该批不良收益权后，与资管管理公司签订授权委托书，承诺承担清收风险及损失责任。

(三)利用利率优惠手段，多次借道企业贷款，掩盖不良资产

部分商业银行利用其与授信企业的合作关系，通过对不同企业多次发放贷款的方式，承接表内不良，并对受让企业进行利率优惠及资金补贴，同时承诺承担最终的风险和损失。通过上述操作，银行不良贷款风险本质上未转移，却经过包装腾挪至其他企业的正常贷款。如某银行将12笔、2.08亿元不良贷款转让给资产管理公司，同时分别向B公司、C公司发放等额贷款用于承接0.35亿元和0.66亿元不良，并对上述3.09亿元不良承担清收责任。上述贷款展期1次后，该银行再向D公司、E公司和F公司发放1.21亿元贷款用于承接资产管理公司和B公司的不良资产包余值。累计展期2次后，C公司、D公司、E公司和F公司将剩余不良资产包以1.79亿元平价转让给G公司。同时，银行给G公司55亿元信贷授信总额给予利率优惠，贴补1.79亿元转让价款本息，并根据清收情况扣减实际贴补。

二、审计方法

(一)查阅资料

一是涉及信贷数据的各类报表资料，包括资产负债表、业务状况表、1104系列报表等。二是涉及信贷管理的各类内控资料，包括五级分类管理办法、授信管理办法、不良资产处置管理办法、年度信贷质量考核管理办法等制度办法。三是涉及信贷业务审计的资料，包括内部稽核审计报告、监管部门检查或监管报告、上级主管部门审计报告、外部审计报告等。

(二)查看系统

主要查看涉及信贷数据和资料处理的会计财务系统、信贷管理系统。会计财务系统以核对信贷数据为主，确保帐表、表表数据一致。信贷管理系统以调阅信贷明细台帐和逐笔还贷还息为主，查看五级分类及还贷还息明细，为后续不良出表提供线索。

(三)疑点追踪

对比会计科目表、1104监管报表等，查看是否存在不良数据忽高忽低、大幅上升或大幅下降情况；对比季末或年末关键时点不良贷款明细，查看是否存在转出后又转入的现象；对比不良贷款消失明细，查看是否存在违规上调正常类或违规核销、重组、转让等情况；对比表外业务和以物抵债明细，查看是否存在理财资金承接不良和抵债资产评估价值差异过大等现象。

三、审计策略

一是比对报表一致性，明确相关管理制度。调阅1411报表、业务状况表、1104报表等表内外业务报表及监管报表，核对会计报表、信贷统计表与监管部门报表一致性。查看各项贷款、表外业务明细和资产处置等相关台帐，重点核对报表和各项台账勾稽关系是否真实、准确。同时，根据审计需求，配套调阅被审计机构年度激励考核、资产处置、风险分类、风险管理等相关管理制度。

二是调阅相关会议纪要，了解重大处置决定。重点调阅被审计机构近三年来的董事会、股东大会或各专门委员会会议纪要，不良资产转让业务虽然不计入会计报表，但属于“三重一大”内容，必经分管领导决策审批，并记入相关会议纪要，通过核实会议纪要中不良资产转让的金额和笔数，确保审计的业务范围全覆盖。

三是结合资金流向，查看转让不良资产表内痕迹。一切虚假的转让都逃不过资金，只要涉及资金就会在表内留痕。对于转让处置不良资产的，重点查其是否仍然负有清收责任，如存在委托清收协议的，调阅其清收账户的交易流水，追踪清收资金的来源和最终流向，必要时，可以进入受让资产的资产管理公司进行审计。

四、审计建议

(一)强化银行经营基础

当前我国经济下行压力较大，实体经济信贷需求疲软，银行同样面临“资产配置荒”的问题，因此在化解不良贷款的同时，应注意强化银行经营基础。

(二)加强对银行资产质量审计检查

当前我国商业银行存在通过不良资产非洁净出表、资产管理公司或其他企业代持等方式掩盖不良资产的问题。应进一步加强对商业银行资产质量真实性的审计检查，通过对银行信贷资产分类和不良资产处置的真实性进行审计，掌握资产质量真实情况，通过做好应急预案，及早发现和化解风险。

(三)推进企业破产重整

当前我国企业破产重整数量较少，且还存在政府行政干预较多、操作不规范等问题，银行等债权人权益受损现象较为普遍。应进一步完善企业破产重整制度，通过健全重整程序的启动机制、理清法院与政府的关系、培育第三方机构、增强法院受理能力和规范性等方面提高破产重整制度的适用性和效力，推进企业破产重整，进而缓解银行不良问题。