管亚梅 邢旋
【摘 要】 近年财务丑闻频发，外界对会计行为的关注度越来越高，究其原因，多是由于委托代理双方的利益冲突所致。文章从公司契约理论中委托代理框架下的行为主体出发，考虑到相关行为主体所获得信息的不对称性，利用博弈论的相关知识，构建了投资人、管理当局和会计人员的三方博弈模型进行分析，旨在探究企业会计诚信问题的相关影响因素，并结合实证分析结果，再次印证影响因素的可信性。在此基础上提出三方主体行为优化措施，并辅之以博弈分析的结果加以验证，具有一定的实效性。
【关键词】 会计行为; 博弈论; 财务丑闻; 委托代理; 决策优化
【中图分类号】 F233 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2022）08-0110-08
一、会计行为的界定
会计本质上是社会经济管理活动的产物。在确认、计量、记录和披露相关业务的过程中，会计人员基于目的的需要，不可避免地会发生某些行为，这些行为的集合就是会计行为。对于会计行为，王开田[1]认为，“会计行为主体在其内部动因驱动和外在环境刺激下，按照会计行为目标的要求，遵循一定的行为规则，利用会计这门学科所特有的理论方法、手段，对会计主体因其经济活动而引发的交易、事项和情况，即会计事项进行处理，形成会计信息并传递给其使用者的一种实践活动”。基于分析的需要，本文依据会计行为主体的目的不同，将其分为积极会计行为和消极会计行为两种。所谓积极会计行为，是指行为主体遵守法律、道德、准则和规范，合情合理、合法合规地履行在岗之责;消极会计行为是指行为主体以权谋私、合谋舞弊和虚假反映相关会计信息的行为。
二、委托代理框架下会计行为与博弈的关系
众所周知，现代公司制企业最大的特点是所有权和经营权的分离。在两权分离的情况下，企业内部各层级之间存在着错综复杂的委托代理关系，这种关系从一开始就注定委托人和代理人之间的利益不对称。对于绝对理性的双方而言，利益的不对称会导致双方在日常活动中更关注利己的行为，他们通过博弈来选择某种行为，旨在实现自身利益最大化。结合图1，这种委托代理框架下行为主体之间的博弈主要包括三个方面：
（一）委托人与代理人之间的博弈
企业委托代理理论认为，委托人是公司资产所有者，即公司股东或投资人;代理人是公司资产使用者，拥有经营使用权，即企业的管理当局。由于利益分歧，代理人的利己动机普遍存在，在信息不对称的情况下，这种动机就可能转化为现实行为，即管理当局可能受利益诱惑而选择一些消极的会计行为。因而，投资人与管理当局之间需要进行博弈，以期寻求公司持续运转的均衡状态。
（二）代理人与中介人之间的博弈
会计是企业委托人和代理人的中介，沟通了委托人和代理人的关系。从这个角度上看，会计人员即中介人，他首先受托于管理当局，为管理当局服务，核算日常经营过程，反映受托责任履行情况。在这种委托代理关系中，企业管理当局不同于企业外部的投资人，他们能观察到会计人员的各种行为，并且可能会采取一定的形式使会计人员按照他们的意图进行核算。这样，会计人员需要在合谋和揭发之间进行选择，会计人员发生消极会计行为的几率加大。因而，由于雇佣纠纷的存在，管理当局与会计人员通过不断博弈，以达到双方均满意的均衡状态。
（三）中介人与委托人之间的博弈
投资人委托管理当局代理企业日常经营，管理当局雇佣会计人员对其受托责任完成情况进行反映，会计人员完成任务后需要向投资人提交报告，从而会计人员间接受托于企业外部投资人。由于这种间接关系的存在，外部投资人并不清楚会计人员是否真实反映了相关会计信息。因而，外部投资人对于会计人员呈报的报告并非完全采信，他们之间需要进行不断博弈，旨在达到双方都相互信任的最佳状态。
三、委托代理框架下会计行为博弈分析
（一）模型假设
1.假设投资人、管理当局和会计人员都是“理性的经济人”，都以自身利益最大化为目标，都会参与博弈。
2.根据信息经济学理论，委托代理框架下三方之间都存在着一定程度的信息不对称。
3.在两两博弈中，假设决策双方信息是完全的，即双方均能清楚地识别对方的策略。
4.策略空间：假设在投资人与管理当局的博弈中，投资人有三种策略选择，即履职监督并查出违规、未查出违规和不履职，管理当局有两种策略选择，即违规（追求自身利益最大化）和不违规（追求整体利益最大化）;在管理当局与会计人员的博弈中，管理当局有两种策略选择，即授意做假和不授意做假，会计人员有三种策略选择，即拒绝合谋并揭发、不揭发和参与合谋;在会计人员与投资者的博弈中，会计人员有两种策略选择，即如实反映和虚假反映，投资人有三种策略选择，即不采信复查并查出错报、未查出错报和采信不复查。
5.凡是具有消极会计行为的主体均会受到惩罚，并且他们也愿意接受惩罚。
6.由于信息的不对称性，此博弈为不完全信息静态博弈。同时，假设各种策略的选择均是随机的，博弈结果存在着混合策略的纳什均衡。
（二）模型变量表述
1.投资人与管理当局博弈模型变量表述
在投资人与管理当局的博弈中相关的成本和收益见表1。
2.管理当局与会计人员博弈模型变量表述
在管理当局与会计人员的博弈中相关的成本和收益见表2。
3.会计人员与投资人博弈模型变量表述
在会计人员与投资人的博弈中相关的成本和收益见表3。
（三）博弈矩阵构建
1.投资者与管理当局的博弈矩阵
根据假设2，一方面，对于投资人来说，其有两种博弈策略。投资人如果履职的话，又会带来两种结果：查出违规和未查出违规。投资人若履职，需要支付一定的履职成本（C）;同时，如果查出管理当局违规操作，需要对其进行惩罚（F）。另一方面，对于管理当局来说，其也有两种博弈策略。管理当局若追求自身利益最大化，存在违规操作，其可能会获得一定的利得（V）;同时，某些企业会实行股权激励，如果被查出违规寻租，管理当局需要承担相应的惩罚，并且没收用于激励的股权（β）。双方具体的成本收益见表4。
2.管理当局与会计人员的博弈矩阵
根据假设2，一方面，对于管理当局来说，其有两种博弈策略。管理当局授意会计人员虚假核算，若授意成功时，其可能获得一定的收益（G）;若被查出，其可能需要承担相应的惩罚（E2）;同时，在授意时需要支付一定的收买金额（D）。需要注意的是，由于多数公司的舞弊都是与利润相关，因而此处博弈只考虑了虚增利润的情形。另一方面，对于会计人员来说，其也有两种博弈策略。若会计人员参与合谋时，其可能会获得一定的收益（M），若被查出，其需要承担相应的惩罚（F）;同时，若该合谋并非管理当局授意，管理当局仍可能需要承担一定的损失（E1）;若会计人员拒绝合谋时，其揭露管理当局可能会得到预期的未来收益（B），同时，管理当局会进行报复，其存在着一定的报复损失（H）。双方之间具体的成本收益见表5。
3.会计人员与投资人的博弈矩阵
根据假设2，一方面，对于会计人员来说，其有两种博弈策略。若会计人员虚假呈报会计信息时，其可能会获得一定的收益（M）;同时，若被查出，将会受到一定的惩罚（F）。另一方面，对于投资人来说，其也有两种博弈策略。若投资人采信会计人员提供的信息不进行复查时，会计人员若虚增利润（V），投资人分红时应当包含这一部分;若投资人不采信会计人员提供的信息而进行复查时，其需要支付一定的复查成本（C），同时，投资人复查又会带来两种结果：查出错报和未查出错报，这决定着是否需要对会计人员进行惩罚。双方之间具体的成本收益见表6。
（四）博弈矩阵求解及结果分析
针对博弈矩阵计算出每个行为主体的期望收益，旨在探究影响消极会计行为的相关因素。需要说明的是，本文借鉴徐慧玲等[2]的分析框架，具有一定的可信性。
1.投资人与管理当局的博弈分析
该博弈模型存在混合策略纳什均衡。令管理当局追求自身利益最大化的概率为PA，投资者不进行监督（不履职）的概率为PB，投资者履职且查出有违规的概率为PC，则投资者履职但未查出违规的概率为1-PB-PC。
（1）在给定PA的情况下，投资人履职与不履职的预期收益分别为：
当投资人履职与不履职的预期收益相等时（即令π1=π2），可以得到管理当局追求自身利益最大化（发生违规）的最优概率PA。若设P=，则=1-P，经数理化简求得：PA=。可以看到，管理当局采取违规操作以追求自身利益最大化的最优概率PA取决于P、F、C和α四个变量。
P表示在投资人履职监督过程中查出管理当局有违规的可能性。由于PA与P是负相关的，这说明投资人的监督力度（在某种程度上是内部控制的有效性）越大，管理当局发生违规的可能性就越小。从另外一个角度，这似乎也说明了若事先让管理当局知道投资人的监管力度，在一定程度上可以削弱管理当局的过度自信，有效抑制管理当局的违规操作[3]。
F代表对于管理当局存在违规操作的惩罚。由于PA与F也是负相关的，表明可以通过增加管理当局违规操作罚金来降低管理当局违规寻租的概率。这也符合人们的预期，惩罚越严，管理当局舞弊概率就越小。
C代表投资者履职时进行监督所发生的成本。原式经适当处理，整理为PA=。由于（-1）>0，PA*与C正相关，表明可以通过降低投资人履职稽查监督的成本（监管成本）来降低管理当局违规操作的概率。从另外一个角度可以解释为：如果投资人的监管成本降低，管理当局预期投资人会进行更多的稽查，其选择舞弊并被发现的可能性就会大大增加，因而理性的管理当局不会以身试险[4]。
α代表投资人（控股股东）的持股比例。原式中分子分母同除α，化简得PA=。由于（-1）>0，可见，PA与α是负相关的，表明公司控股股东持股比例越大，管理当局发生违规操作的概率就越低。这也解释了股权集中在一定程度上可以抑制公司的“内部人控制”，更利于保护投资人的利益，因而集中的股权结构不失为促进公司健康发展的途径[5]。
（2）在给定PB和PC的情况下，管理当局追求自身利益最大化与追求整体利益最大化的预期收益分别为：
当管理当局追求自身利益最大化与追求整体利益最大化的预期收益相等时（即令π3=π4），可以得到投资者履职且查出有违规的最优概率PC，经数理化简求得：PC=。可以看到，投资者履职且查出有违规的最优概率PC取决于V、F和β三个变量。
V代表管理当局进行违规操作所获取的利得。原式中分子分母同除V，化简得PC=。可见，PC与V是正相关的，说明管理当局通过违规操作获取的利得越大，被查出违规的概率也就越大。它还表明管理当局进行违规操作所获得的利得与投资人的利益紧密相关，当违规带来的利得越大时，越容易引起投资人的警觉。
F代表管理当局进行违规操作所接受的惩罚。根据原式可知，PC与F是呈负相关的，说明对管理当局违规行为的惩罚力度越大，投资人查出违规的概率就越小。它表明对管理当局的舞弊行为管得越严，其越不敢越雷池一步，可想而知，投资人进行稽查时大多数是在做无用功，所查出违规的概率理应越小。
β代表公司实行股权激励时管理当局所获得的股权。原式中分子分母同除（1-β）V，化简得PC=。这似乎看不出PC与β之间的相关关系，本文从是否实行股权激励这个角度考虑它们之间的关系。当企业无股权激励时，PC=。由于0<β<1，必定是大于的，从而企业有股权激励时的PC是小于无股权激励时的PC。这表明有股权激励的公司可以降低投资人查出管理当局有违规的概率，从侧面反映出股权激励在一定程度上可以抑制管理当局的违规操作，因为管理当局要想获得这种激励，必须先规范自己的行为，如若违背，不仅拿不到激励金，还要承担巨大惩罚[6]。
2.管理当局与会计人员的博弈分析
该博弈模型存在混合策略纳什均衡。令管理当局授意虚假核算的概率为PA，会计人员参与合谋虚假反映的概率为PB。
（1）在PA给定的情况下，会计人员拒绝合谋和参与合谋的预期收益分别为：
当会计人员拒绝合谋和参与合谋的预期收益相等时（即令π5=π6），可以得到管理当局授意虚假核算的最优概率PA。若设P=，则=1-P，经数理化简求得：PA=。可见，PA取决于P、F、M、H、B和D六个变量。
P代表会计人员内部举报力度，原式经适当化简为：PA=，可知在（M-F）>0时，PA与P负相关，说明在会计人员参与合谋的净收益为正的情况下，内部举报力度越强，管理当局授意舞弊的概率越小。从另一角度反映出，如果会计人员面临合谋的诱惑时，内部人举报制度可以在一定程度上抑制管理当局的舞弊动机[7]。
M是会计人员参与合谋时所获得的收益，可见，PA与M是正相关的，说明会计人员参与合谋时所获得的收益越大，管理当局授意舞弊的可能性也就越大。它表明在管理当局与会计人员合谋过程中，会计人员获得的收益越大，其可能出于自身利益的动机，越有可能会参与管理当局的合谋，这样，管理当局授意舞弊行为就会变得很容易。
F是会计人员参与合谋时所需承担的损失，可见，PA与F负相关，说明对会计人员的合谋行为惩罚越重，管理当局授意舞弊的可能性越小。因而，增加对会计人员的管制和惩罚不失为防范管理当局舞弊的有效途径。
对于H和B两个变量，可以考虑为一个整体（即B-H）。当（B-H）>0时，会计人员遭遇报复行为所承担的损失远小于揭发管理当局所获得的收益，此时，PA与（B-H）负相关，说明会计人员检举揭发的净收益为正时，管理当局授意舞弊的可能性会降低。它表明如果企业保护会计人员合法利益，适当降低管理当局职权的强制性并严厉打击报复行为，给予会计人员自信，在一定程度上可以抑制管理当局舞弊动机。当（B-H）<0时，会计人员遭遇报复行为所付出的代价远大于揭露管理当局所获得的收益，此时，由于会计人员害怕遭遇报复行为，对于管理当局的舞弊动机只能沉默，并不会刻意揭发，因而PA将增加[8]。
D是管理当局收买会计人员的金额，可见，PA与D正相关，说明管理当局收买会计人员的金额越大，管理当局授意舞弊的可能性越大。它表明在巨大的利益面前，会计人员铤而走险，管理当局发起舞弊行为变得越容易。
（2）在PB和PC给定的情况下，管理当局授意舞弊与未授意舞弊的预期收益分别为：
当管理当局授意舞弊与未授意舞弊的预期收益相等时（即令π7=π8），可以得到会计人员参与合谋的最优概率PB，经数理化简求得：PB=。可以看到，PB取决于G、D、β、E1和E2五个变量。
G是指管理当局因授意舞弊而带来的经济利益，可见，PB与G负相关，说明管理当局授意舞弊所获得的利益越大，会计人员参与合谋的概率反而会降低。可以解释为，由于该利益与舞弊金额密切相关，当管理当局所获得的利益越大，其授意舞弊的金额也会越大，会计人员预期该舞弊行为被查处的可能性越大，考虑到后果，会计人员不敢轻易合谋。
D是指管理当局收买会计人员的金额，原式经化简为：PB=。在给定PC的情况下，PB与D正相关，说明管理当局支付的收买金额越大，会计人员参与合谋的概率越高。会计人员出于投机心理和自我利益动机，得到的利益越多，越能诱惑其铤而走险。
β是企业实行股权激励的股权数，可见，PB与β正相关，说明股权激励越多，会计人员参与合谋的可能性越大。当公司内部股权激励数足够多时，从另一侧面反映出公司赋予管理当局的职权足够大，管理当局职权的强制性迫使会计人员只能被动地参与合谋。
对于E1，根据原式可知，PB与E1负相关，说明管理当局未授意但会计人员自身舞弊时管理当局所承担的损失越大，会计人员内部合谋的概率越低。它表明会计人员并未受到管理当局指使而是自己虚假呈报时，若被查出，管理当局同样要受到惩罚，归结于管控不力。对管理当局的惩罚越严时，管理当局事先知道自己将要承担的后果，他便会加大管理力度，严控会计人员自身舞弊行为。这样，会计人员就很少有机会进行虚假呈报。
对于E2，它代表管理当局授意且会计人员参与合谋时管理当局所承担的损失。根据原式，PB与E2之间是正相关的，说明对管理当局舞弊行为的惩罚越严，会计人员参与合谋的概率反而会增加。这似乎不合常理，但是会计人员参与合谋的行为并非都是由管理当局发起的，也包括自身发起的。对管理当局的惩罚只会在一定程度上抑制由管理当局发起的合谋行为，但不能说明全部。这里的正向关系并不是可靠的相互关系，它需要更进一步的研究。
3.会计人员与投资人的博弈分析
该博弈模型存在混合策略纳什均衡。令PA为会计人员虚假呈报的概率，PB为股东采信会计人员提供的信息不进行复查的概率。
（1）在PA给定的情况下，投资人采信与不采信的预期收益分别是：
当投资人采信与不采信的预期收益相等时（即令π9=π10），可以得到会计人员虚假呈报的最优概率PA，若设P=，则=1-P，经数理化简求得：PA=。可见，PA取决于P、F、α和C四个变量。
对于P，它代表投资人的复查力度。原式中分子分母同除以P，化简为PA=，可见PA与P负相关，说明投资人复查力度越大，会计人员虚假呈报的几率越小。在某种程度上，投资人的复查主要包括是第三方对财务报表进行审计，投资人可以通过聘请更优秀事务所等加强复查力度的手段来有效抑制会计人员的虚假呈报[9]。
对于F，PA与F负相关，说明会计人员虚假呈报时所付出的代价越大，会计人员虚假反映的几率越小。它表明加大惩罚力度可以有效抑制会计人员造假行为。
对于α，原式经适当化简为：PA=，由于（-1）>0，可知PA与α负相关，说明投资人持股比例越大，会计人员虚假反映的概率越低。这也解释了股权集中可以有效抑制会计人员内部舞弊行为的发生。
对于C，它代表股东不采信会计人员提供的信息而进行复查所发生的成本。将原式适当化简可得，PA=，这似乎看不出PA与C的相互关系，本文从C的大小来考察PA与C之间的相互关系。随着C的逐渐减少，PA也在逐渐降低，当C下降到0时，PA达到最低（PA=）。这说明复查成本（在某种程度上可以是审计费用）的降低可以有效降低会计人员虚假反映的可能性，这同投资人与管理当局博弈中的监督成本有异曲同工之妙[10]。
（2）在PC给定的情况下，会计人员如实反映和虚假反映的预期收益分别是：
当会计人员如实呈报和虚假呈报的预期收益相等时（即令π11=π12），可以得到股东不采信会计人员提供的信息进行复查并查出错报的最优概率PC，经数理化简得：PC=。可以看到，PC取决于M和F两个变量。
对于M，PC与M正相关，说明会计人员虚假反映时所获得的收益越大，投资人不采信会计人员提供的信息并进行复查的概率越大。它表明会计人员进行虚假呈报所获得的利益严重影响到投资人的利益时，便会引起投资人的警觉，因而被查出的概率也会增加。
对于F，PC与F负相关，说明会计人员虚假反映时所承担的代价越大，投资人不采信会计人员进行复查并查出错报的概率越低。它表明对会计人员舞弊行为处罚越严格，会计人员基于声誉和后果的考虑，并不会轻易呈报虚假信息，因而被查出错报的概率理应越小。
四、基于博弈分析下的会计行为优化建议
为有效控制企业财务舞弊行为，推动我国经济持续健康发展，本文基于委托代理框架下会计行为博弈分析的结果，提出四点优化会计行为的建议。
（一）建立健全监督和制裁机制
一方面，在两权分离的情况下，投资人作为企业资产的所有者，其拥有监督的权利：对于管理当局的监督，投资人可以设置监事会、审计委员会等机构，同时还须规范内部控制、完善内部监督;对于会计人员的监督，投资人可以设置内部审计部门，并且聘请知名的会计师事务所对呈报的信息进行审计等。在相关博弈分析的结果中，还可以通过降低监管成本和复查成本来有效抑制会计人的消极会计行为[11]。另一方面，在监督的同时，还应加大制裁力度。制裁包括法律制裁和道德谴责，完善相关制度和法规、加大处罚力度和加强道德教育等均可有效抑制消极会计行为的发生。
（二）适度、科学地使用激励机制
近年来，很多实证研究确实证明了股权激励在公司治理中的重要作用，本文通过博弈分析也反映了这一点。可见，激励对企业信息披露违规行为确实有一定的抑制作用，但是，本文强调激励要适度、要科学，因为博弈结果还反映出股权集中也有利于规范会计人的行为。如果给予管理当局过多股权激励，以致控股股东的股权相对分散，可能会使管理当局过度自信，不利于公司治理;同时，过少的股权激励可能会造成激励不公平，出现“僧多粥少”的现象，反而不利于防范舞弊[12]。
（三）重视企业文化，营造组织氛围
组织文化是通过影响和塑造会计价值观，对会计行为产生内在作用力。优良的组织文化不但能提高会计人的伦理素养，而且为会计人的行为选择提供正确的价值引导[13]。本文博弈结果表明内部人举报制度在一定程度上可以抑制会计信息披露违规，内部人举报制度的设立会促进企业诚信氛围的形成，同时，如果企业鼓励会计人员检举揭发，降低管理当局职权的强制性，保护会计人员的利益，并严厉打击报复行为亦可以有效防范舞弊。可见，企业弘扬诚信、正直、公平、团结的组织文化在很大程度上可以有效抑制消极会计行为。
（四）提升个人素养，优化行为主体
一切舞弊的源头都是会计人基于某种动机做出的。在会计行为优化过程中，不仅要优化与行为主体相关的其他主体的行为，更重要的是要优化行为主体自身的会计行为。对于行为主体的优化，归根结底在于综合素养的提升，它是有效抑制舞弊行为的最强有力措施，同时也是最难衡量的措施。会计人的综合素养主要包括政治思想品质、知识技能、业务技能、心理素质和社交能力五个方面。这五个方面基本概括了会计人在处理相关会计业务时所需具备的能力，同时，综合素养的提升直接关系到会计人能否胜任相关会计工作，决定着企业能否从源头扼制违规行为的发生。
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