郭红建 吴素萱
【摘 要】 数字经济背景下，数字化转型已经成为企业高质量发展的重要引擎，是增强企业竞争力的有效路径。作为企业治理框架中的关键部分，内部审计必须要顺应数字化潮流，依托科技提升审计质量和效率，创新变革审计模式，以充分发挥其在企业风险管理与组织治理中的重要作用。围绕企业内部审计数字化转型要素，分析当前转型过程中面临的问题与挑战，结合机器人流程自动化（Robotic Process Automation，RPA）技术从数据治理、模型构建、流程挖掘、流程自动化以及人才培养等方面创新内部审计数字化转型路径，能够为全面实现内部审计转型升级提供新思路。
【关键词】 内部审计； 数字化转型路径； 机器人流程自动化（RPA）
【中图分类号】 TP3；F239.45；F276.1 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2023）20-0013-07
一、引言
大数据、云计算、人工智能、区块链等新技术的迅猛发展促进了社会全行业的转型升级，推动了“数字中国”的建设进程。2020年5月，国家发展和改革委员会发布了“数字化转型伙伴行动”倡议，提出了“加快打造数字化企业，培育数字化生态，进一步形成数字化生态共同体”的要求。2021年12月，国务院发布了《“十四五”数字经济发展规划》（国发〔2021〕29号），指出要“把握数字化发展新机遇，拓展经济发展新空间，加快企业数字化转型升级”。2022年10月，习近平总书记在党的二十大报告中明确了新时代新征程以中国式现代化全面推进中华民族伟大复兴的使命任务。在数字经济和建设社会主义现代化强国上升为国家战略的背景下，数字化转型已经成为了企业发展的主要趋势[1]，为内部审计带来了新的机遇和挑战。作为企业风险管理体系的第三道防线，内部审计承担着合理配置组织资源、防范风险和提升企业价值的职责，只有依托新型数字化技术创新审计活动、重塑审计流程、改造审计模式，完成自身的转型升级，才能够适应数字化大趋势，进而强化审计职能、丰富审计视角、提升审计效能，为企业价值提升提供支持[2]，为建设社会主义现代化强国提供动力。
二、企业内部审计数字化转型概述
内部审计是一种在企业运营过程中，持续性地对组织内财务收支、经济活动、内部控制、风险管理等方面开展的独立监督、评价和建议活动，对于企业合规稳健经营、高效稳定运作具有显着的支持保障作用，其数字化转型旨在以业务数据为指导，利用各类数字化技术提高服务能力，提升审计效能。为形成审计工作全国一盘棋，审计署在《关于加强内部审计工作业务指导和监督的意见》（审法发〔2018〕2号）中要求：“内部审计机构需积极推广大数据审计工作模式，提高内部审计人员运用信息化技术查核问题、评价判断和分析问题的能力”；2020年9月，国务院国资委《关于深化中央企业内部审计监督工作的实施意见》（国资发监督规〔2020〕60号），指出“要加快推动内部审计信息化建设与应用”，以科技赋能内部审计数字化转型。同时，审计领域的专家学者也在不断探索内部审计数字化转型方法，并从审计原则、审计理念、审计视角、审计工具等方面提出转型路径，为挖掘组织机会、提高内部审计服务水平奠定基础。Vardanyan et al.[3]认为数字化技术能够在内部审计业务中发挥积极作用；Korol et al.[4]提出了数字技术可协调内部审计构成要素关系的观点；高凤[5]研究了科技赋能视域下内部审计的转型方向；张婧[6]以数字化审计基本流程为线索，探究了人民银行内部审计数字化转型实践路径；张庆龙等[7]深入剖析了内部审计数字化转型的内外部动因和影响因素；邢春玉等[8]结合人工智能技术构建了智能化内部审计应用模型；张召哲[9]在构建数字化审计系统框架的基础上提出了优化内部审计的对策，有效推动了内部审计的数字化转型发展。
但是，现有研究的内容大都是内部审计数字化转型的理念思路以及实务中特定场景的技术应用，鲜有学者针对数字化转型要素展开系统分析，数字化人工智能等新兴技术的审计融合应用不够深入，内部审计数字化转型思维受限。因此，本文基于当前企业内部审计转型要素和存在的问题，结合机器人流程自动化（Robotic Process Automation，RPA）技术，研究贴合内部审计转型要素的创新路径，对加强企业内部审计现代化建设、打造特色内部审计模式和实现新时代要求下的内部审计价值具有重要意义。
三、企业内部审计数字化转型现存问题分析
企业内部审计数字化转型是一场体系化的变革，数据、模型、工具等审计生产要素和制度、流程、人员等生产关系都一定程度上决定了数字化转型的进程[10]。为贴合实际，企业内部审计的转型升级必须以数据、模型、工具、流程、标准等为起点，以点带面，逐步实现全面变革。但当前转型过程存在许多问题，给内审人员带来了极大的挑战，具体表现在以下方面：
（一）内部审计数据资源不足
数字经济背景下，数据已经成为推动社会进步和行业发展的重要战略资源，是土地、资本、劳动力和技术之外的生产要素[11]，是内部审计数字化转型的基础和主要驱动力。但是，在企业信息化发展的过程中，各部门为完成业务分别建立了不同的系统，数据也呈现出数量大、种类多样、结构不一的特点，导致跨系统、跨领域的内部审计数据采集和处理十分困难，数据资源严重不足，无法为内部审计的数字化发展提供良好的数据基础，削弱了内部审计在企业中的作用，严重影响着数字化转型进程。
（二）内部审计模型构建困难
审计模型是审计思路和方法的主要载体，是提高审计数据分析和应用能力的主要工具[12]。信息化环境下，内部审计需要通过构建风险导向、经验导向、统计规则导向的审计模型，还原企业系统数据中蕴含的业务信息，以了解组织运营状况，深入挖掘组织运营风险，提升内部审计数据分析能力。但当前内部审计模型的构建面临着数据资源不足、审计人员技术能力薄弱、审计理念难以转变等问题，进度十分缓慢。实务中依旧延续着传统以合规为导向的审计思路，工作重复性强且存在一定滞后性，导致风险预警和管控缺位，无法形成“灵活机动”“精确制导”的内审机制。
（三）内部审计工具存在壁垒
得益于信息技术的发展，统计分析方法已与各类技术相融合，自然语言处理、数据挖掘、人工智能等新技术极大地提高了审计数据分析的效率，促进了内部审计数字化转型。但由于内部审计业务特性和工具技术壁垒，当前的内审人员大都仅能使用单一、简单的工具辅助工作，效率低下、出错率高，且各个技术工具相对分散，并未形成功能全面、接口互通的工具集合，导致内部审计方法创新困难，限制了大数据审计思维的发展，不利于企业内部审计数字化转型。
（四）内部审计流程标准化程度低
与外部审计相比，内部审计侧重于帮助企业面对复杂多变的数字经济环境，其审计结果是企业战略发展的重要导向。但当前审计人员的个人工作习惯和信息技术能力差异对流程影响较大，流程标准化程度低，不同的审计人员在开展工作的过程中会加入个人的经验和判断，甚至会改变审计方法和步骤，使得内部审计结果具有不确定性，不利于内部审计成果利用以及数字化转型发展。
（五）内部审计复合型人才短缺
企业内部审计数字化转型离不开既了解审计业务又精通信息技术的复合型人才，但由于学科交叉和审计业务的特殊性，当前内部审计领域的复合型人才严重短缺，导致审计人员与技术人员之间存在隔阂。审计人员虽然了解具体流程中的转型需求，但不知如何“对症下药”，而技术人员手拿“药方”却不知“病症”，严重影响了内部审计的数字化转型进程。
因此，数据、模型、工具、流程以及人员等方面存在的问题，迫切需要利用大数据、人工智能、流程自动化等新兴技术改善，进而创新内部审计数字化转型路径。
四、RPA技术特点及其适用条件
近年来，人工智能技术的迅猛发展使其成为了全行业数字化转型的主力军，并有效推动了RPA技术的发展，为解决企业内部审计数字化转型现存问题提供了良好工具。RPA是一种能够模拟人类与计算机交互过程[13]，替代大批量、重复性、机械化工作，强化人力资源对企业贡献的软件机器人。在人工智能技术的加持下，现有的RPA已经融合了多种技术，形成了功能全面的组件，具备了智能化的分析、预测、规划能力，足以支撑企业内部审计业务，提升内部审计的规范化和自动化水平。
与其他软件技术相比，RPA具有非入侵、全天候、安全可靠、易融合各类技术等特点，适用于数据处理量大、人为出错率高、人员需求量大、业务规则明确的重复性流程[14]。
（一）非侵入、强兼容性
RPA技术兼容多种办公软件、浏览器以及系统，可在不破坏原有流程和业务数据的基础上实现自动化，擅长跨系统搬运、清洗、转换、融合数据，能够灵活地在各软件系统之间充当“数据搬运工”，打破“数据孤岛”，解决软件互联互通的难题，降低了靠API接口获取数据的技术和操作难度，实现数据资源归约。
（二）全天候、低代码
RPA技术通过重塑业务流程，能够提高工作效率和生产力，减少资源浪费，推动组织结构变革和流程自动化。与人相比，RPA机器人可全天候工作，且工作准确率更高，可为组织节省大量人力资源，增强组织竞争力。同时，RPA支持低代码甚至无代码的机器人搭建过程，对无计算机基础的业务人员友好，利于形成“人手一个机器人”组织形态。
（三）易融合各类AI技术
RPA流程自动化工具是在人工智能、模式识别、机器学习等技术成熟发展的背景之下衍生出来的，其落地实现本身就离不开各项AI技术的支持，更易融合为功能全面的业务流程自动化工具集合，适用于更多业务场景，为组织业务智能化和数字化转型提供技术支撑。
（四）低投入、短工期、高回报
目前市面上已出现多种开源RPA软件，仅用社区版或免费版就可优化许多日常流程，使用成本低，对中小型企业友好。业务人员在熟悉流程的基础上搭建机器人耗费时间相对较短，能够以较低的开发成本换取经济效益，促进缩短单项工作周期、重塑工作流程、优化人力资源结构。
五、RPA技术创新企业内部审计数字化转型路径
企业内部审计工作整体流程步骤和规则明确，现有工作方式出错率高、重复性强，与RPA技术特点具有天然的内在耦合机理。如图1所示，RPA技术可基于数据、流程、业务、人员、系统等要素多路径助力内部审计数字化转型。
（一）RPA通过打破数据孤岛提升数据治理能力
RPA技术为落实“数据先行”提供了良好工具，能够解决当前内部审计数据资源不足的问题，实现新时代下审计数据资源融合，为数字化转型工作奠定良好的数据基础。其凭借全天候的优势能够持续运作，适用于数据处理量大、人为出错率高、人员需求量大的重复性流程，与内部审计数据采集、处理、分析等工作的持续性特点相契合，可在保证业务正常运转的前提下提高审计数据准确性，减轻员工手工执行任务的负担。同时，RPA易于融合各类技术，能够胜任数据治理可能出现的任何场景，促进形成标准化数据治理流程，进而搭建开放共享的审计数据治理框架，提升数据管理效率，为审计模型的构建提供高质量数据。
（二）RPA通过融合多种技术助推内部审计模型构建
审计模型是审计逻辑的主要表现形式，是固化和传承审计经验的重要载体[15]，因此构建高质量、契合实务、可视化、智能化的审计模型成为了企业内部审计数字化转型的内在要求。而RPA易于打通技术接口的特点能够满足内部审计模型构建过程中的技术工具需求，其软件操作的简便性可解决当前模型构建中审计人员技术薄弱的问题，进而解决当前审计工具存在壁垒的问题，加快审计模型构建，促进内部审计的数字化转型。
（三）RPA通过梳理流程助力内部审计流程挖掘
流程挖掘是一种利用工具和技术从事件日志中提取有用信息的新型方法，其基本思想是从信息系统中记录的事件日志出发，挖掘组织业务活动各维度知识，发现组织内现有过程、控制、数据或架构的缺点，为诊断和优化流程提供有力依据，与现代化内部审计工作全方位、持续性地观察、定位、监测、挖掘、分析和改进业务流程的需求相契合，是推动内部审计数字化转型的重要工具之一。
作为流程自动化的主要实现工具，RPA与流程挖掘存在相互支持的关系[16]，并逐渐在更多场景共同发挥作用，促进了企业资源优化与可持续发展。一方面，流程挖掘可以从任何支持操作流程的信息系统中提取事件数据，并使用这些数据来回答各种与流程相关的问题，为RPA提供端到端的流程视角，帮助发现流程效率低下的根源并确定包括自动化在内的改进机会，同时为RPA的部署提供任务优先级信息，提高自动化效益。另一方面，利用RPA技术搭建自动化机器人的过程实质上是对现有流程和数据的深入梳理，所获信息和知识可以作为流程挖掘模型构建的重要输入，帮助提升流程挖掘模型与实际流程的匹配程度，加强流程挖掘成果利用，最大化流程价值，进一步促进企业内部审计的数字化建设。
（四）RPA通过建设审计机器人促进内部审计流程标准化
现有的企业内部审计工作流程尚未摆脱传统工作方式中存在的重复性强、规则明确的工作，这些无意义的工作不断堆积损害着审计人员的心理健康，既不利于组织流程的标准化，又极大地损耗了人力资源。RPA非侵入、强兼容的技术特点能够帮助消除现有企业内部审计流程中存在的重复性强、效率低下的工作，帮助重新打造内审流程，有效缩减完成流程所需要的时间，促进组织人力资源的合理配置。
结合现有内部审计工作流程，利用RPA技术构建数据采集机器人、数据处理机器人、数据分析机器人、审计通知机器人、生成底稿机器人等多个功能机器人，能够解决当前流程标准化程度低的问题。如图2所示，在嵌入内部审计机器人后，流程能够自动发送审计通知，自动获取组织内部业务数据、财务数据、信息系统日志等信息，自动生成审计底稿，显着提高了内部审计流程效率，减小人工干预，推进流程标准化和自动化建设。
（五）RPA通过培育技术型员工优化内部审计人力结构
作为数字员工，RPA不仅能将审计人员从重复性强、耗时的工作中解放出来，提升其工作幸福度和忠诚度，还能够激发内审人员的技术潜能，将其培育为自动化创建者，在实务场景中不断发现自动化机会。同时，RPA低代码、无代码以及自开发的特点对计算机能力相对薄弱的审计人员十分友好，能够解决现有实务中信息技术应用水平低的难题。在搭建RPA机器人的过程中，内部审计人员会不断摄入新的技术知识，其信息素养能够得到提高。因此，RPA技术在促进内部审计数字化转型的同时培育了技术型人才，能够缓解人才短缺问题，为进一步实现流程智能化打下坚实的基础。
综上，RPA的技术特点与内部审计数据采集处理需求、审计人员的技术水平、内部审计工作的持续性相契合，能够在内部审计转型过程中得到真正应用，并可基于数据、模型、工具、制度、流程、人员等转型要素构建数字化转型路径，改善当前转型过程中存在的问题，进而通过单一要素的转型带动全要素转型，推动企业内部审计的全面现代化建设。
六、内部审计机器人应用思路
数字化环境下，企业内部审计工作高度依赖于组织业务数据，而审计数据采集、数据处理、数据分析是发现问题、揭示风险的必要流程。首先，审计人员要向数据部门采集有关数据，进而梳理数据之间的关系，确定数据重要性；在完成采集后，审计人员要将非结构化数据转化为结构化数据，并利用数据处理工具对所获数据进行过滤，为后续的数据分析工作提供标准化的二维表结构；在数据分析阶段，审计人员需要结合自身经验和各类技术，通过查询、计算、筛选等工作逐步确认审计异常数据，为发现审计疑点提供线索。然而，由于新兴技术的审计融合应用不够深入，实务中审计人员往往需要采用人工方式对多种数据进行相同操作，数据处理和分析效率低下、出错率高，无法及时准确地为审计工作提供有效信息，迫切需要利用RPA技术转变现有工作模式。
内部审计工作涉及到的数据量大、来源广、结构不一，如表1所示，审计人员除了要采集项目相关单位内部信息系统中存储的财务、业务、管理、运营、人员等数据之外，还要覆盖政府官方网站、微信公众号等第三方数据。同时，这些数据不仅包含易处理的结构化数据，还包含项目批复文件、合同文本、电子营业证照以及发票等非结构化数据，且表现形式涉及到表格、视频、图像、音频等，采集与处理十分困难，难以为分析工作提供高质量数据。因此，将RPA技术运用在内部审计数据的自动采集、自动处理、自动分析三个环节中，能够有效提高内部审计效率和质量，为审计人员提供可靠的疑点数据，促进内部审计数字化转型。
如图3所示，在内部审计数据采集、处理、分析环节中应用RPA技术的主要思路是：通过搭建RPA采集机器人、处理机器人、分析机器人，自动化地完成跨系统采集数据、统一数据格式、分析疑点数据等阶段性工作，并进一步尝试连接三个环节，形成数据治理流程闭环，为人工判断疑点提供数据支撑，为审计延伸取证提供思路，进而构建高质量的审计模型，实现提高审计效率和质量、节约审计资源、优化人力结构、提升流程标准化等目标。
七、内部审计机器人实现路径
（一）内部审计机器人原型构建
企业内部审计机器人原型构建，需要贴合审计工作的目标和具体流程[17]，以底层数据为起点，结合RPA技术特点、功能和操作方法进行。如图4所示，内部审计机器人原型主要分为数据层、部署层和服务层三个部分。数据层是对项目所涉数据进行梳理、融合、分类的过程，为机器人的搭建提供业财数据、员工数据、系统日志数据等基础数据；部署层是依据底层数据特点，利用自动化组件对局部流程设计并搭建机器人的过程，其中涵盖了PDF文本识别、OCR图像识别、网页抓取、人机交互等组件，能够满足搭建数据采集、数据筛选、数据处理以及数据分析等机器人的搭建需求，进而形成统一调配的机器人集群；数据层和部署层为服务层提供了强有力的支撑，能够帮助审计人员自动化完成相关任务，例如：数据采集、数据清洗、发送审计通知、生成审计底稿等，可助力内部审计数据挖掘、模型构建以及流程强化，加快内部审计数字化转型进程。
（二）内部审计机器人自动化模型选取
RPA审计机器人的自动化模型十分丰富[18]，包括无人值守（机器人独立在各个不同的系统中收集数据、整合数据、汇总数据、验证数据，无需人工介入）、人工参与（针对包含必须经过人工决策工作的流程构建的机器人）、间或有人值守（与员工协同工作的机器人，可分担所有单调和重复性的任务）、同步有人值守（机器人负责在后端整理多种工作表中的所有相关数据，汇总并处理数据后将数据传给前端人工）以及混合部署（适用于始终需要高度人工干预同时包含大量后端处理任务流程的机器人）等，能够满足内部审计转型过程中不同使用场景的需求。但不同场景适用的机器人模型大不相同，因此内部审计人员在选取模型时一定要考虑组织内部现有基础设施、软硬件系统、业务系统、审计事项重要性以及具体审计流程的需求，避免出现模型脱离实际的情况。
（三）内部审计机器人部署实施
RPA审计机器人在部署实施的过程中存在程序设计错误、机器人运行故障、未完成业务等风险，因此审计人员在部署机器人时需要综合考虑审计环境、故障恢复的难易程度及维护成本。在成功搭建机器人后，审计人员要先在实验环境中使用脱敏数据进行多重测试，结合试点分析结果，评估机器人与流程的适配程度，确保机器人能够完成业务目标。同时，在机器人运行的过程中，要依托数据分析、可视化技术、日志比对技术对机器人各项性能和功能指标进行监督，检查机器人能否达成预期目标，并依据指标数据不断优化机器人，逐渐扩大机器人实施范围，确保在不破坏原有流程和业务数据的基础上实现内部审计数字化转型升级。
（四）内部审计机器人数据管理
在数据标准化方面，由于企业内部审计实务中数据表现形式不同，使用机器人将非结构化数据转换为结构化数据的过程可能会过滤掉重要的审计数据，存在一定的审计风险，因此审计人员要在数据转换时加以干预。在数据备份与恢复方面，机器人具有软件故障风险，存在数据丢失的可能，因此在机器人正式投入使用之前要做好灾难恢复计划，确保能够在机器人数据处理异常或丢失时通过备份数据和恢复技术还原流程，必要时需审计人员介入。在数据安全方面，企业内部审计数据常常包含组织业务中的敏感数据和商业机密，例如：客户个人隐私信息、企业财务数据、合作协议等，使用机器人自动化处理存在数据泄露风险，因此在搭建机器人时要根据具体需求划分内网机器人和外网机器人，做好数据安全防范工作。在内外网数据交互的过程中，可以考虑加入加密技术、角色权限分配、跟踪日志等方法，确保数据真实、一致、安全，在确保组织数据安全的基础上推动数字化转型进程。
（五）内部审计机器人权责界定
由于RPA机器人的应用处于探索阶段，企业很可能在部署时为其分配过度权限，以此保证RPA机器人的成功运行。但是，过度分配权限易导致信息泄露、越权访问、权责冲突等问题，且审计人员与机器人之间的权责界定不够明确，在产生运行错误时难以追责。因此，企业可为每个RPA机器人和流程配备唯一身份认证，结合日志备份比对技术发现流程问题、追溯流程错误、落实职责分离，并进一步通过制定组织制度限定可使用机器人的人员及其应用范围，规范机器人生命全周期的审批和使用流程，明确审计人员与机器人的权责，进而创造“人类+机器人”良好协作的工作环境。
八、结语
本文分析了当前企业内部审计数字化转型存在的问题，结合RPA技术探索了内部审计转型的创新路径，为加快“科技强审”战略实施、打造特色内部审计模式、实现新时代要求下的内部审计价值提供了方向。对于企业内部审计来说，RPA技术能够从数据治理、模型构建、流程挖掘、流程标准化、人力结构优化等方面赋能数字化转型，帮助实现提高审计数据质量、完善风险防范机制、规范流程、培育技术型人才等目标，是助推企业内部审计数字体系生态化的良好工具。
综上，将RPA技术与内部审计结合是加快审计数字化转型的重要创新举措，对促进审计流程自动化、审计作业规范化和审计分析智能化具有重要意义，而如何平衡RPA技术带来的机遇和挑战将是未来研究的主要方向。
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【基金项目】 国家自然科学基金面上项目（72074117）；江苏省高校自然科学研究面上项目（20KJB630012）；江苏省高校人文社会科学研究一般项目（2021SJA0351）；全国高等院校计算机基础教育研究会2022年立项课题（2022-AFCEC-419）；江苏省现代教育技术研究2022年度立项课题（2022-R-106219）；江苏省研究生科研与实践创新计划项目（SJCX23_1102）
【作者简介】 郭红建（1977— ），男，江苏泰兴人，南京审计大学计算机学院副院长、副教授，研究方向：大数据审计、智能审计；吴素萱（2000— ），女，海南海口人，南京审计大学计算机学院硕士研究生，研究方向：大数据审计
