刘明玺 王会金 郑石桥
【摘 要】 以经典审计理论为基础，分别提出军队审计取证模式、军队审计方式和军队审计信息化模式的理论框架。审计取证模式是指获取审计证据的思路。从确定审计重点的方法出发，审计取证模式分为账项基础审计模式、制度基础审计模式、风险导向审计模式和数据式审计模式；从审计结果导向来说，军队审计导向有问题导向和结论导向两种选择，因此，审计取证模式也有事实发现型取证模式和命题论证型取证模式两种类型。法定审计与选择性审计、现场审计与非现场审计、跟踪审计和非跟踪审计、自行审计与审计业务外包，都是不同的审计方式。军队审计信息化建设模式是定制开发模式，军队审计数据中心、军队现场审计实施系统、军队网络审计实施系统和军队审计管理系统，是军队审计信息化的关键要素。
【关键词】 军队审计方法； 军队审计方法论； 军队审计取证模式； 军队审计方式； 军队审计信息化
【中图分类号】 F239；E232.6 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2023）24-0156-06
一、引言
邓小平同志指出，“制度好可以使坏人无法任意横行，制度不好可以使好人无法充分做好事，甚至走向反面”，制度是根本性的，在促进现代社会文明进步中发挥越来越重要的作用。作为国之重器的军队，其建设和发展也需要一系列制度安排的支持，具有纠偏功能的军队审计制度为军队建设提供重要的保障。军队审计要真正发挥保障作用，必须建构科学的军队审计制度，使军队审计制度成为“好制度”的前提是从理论上正确地认知军队审计的各个基础性问题。军队审计的方法论是军队审计最重要的基础性问题之一，本文聚焦于此。
整体来说，已有文献对军队审计方法论各主要问题的理论阐释尚缺乏深度。本文以经典审计理论为基础，分别提出军队审计取证模式、军队审计方式和军队审计信息化模式的理论框架，以深化人们对军队审计方法论的认知，并为科学地建构军队审计制度提供理论参考。
二、文献综述
审计方法的核心问题是怎幺审计，研究或介绍军队审计方法的文献很多，从军队审计基本理论出发，本文关注三个方面的文献，一是军队审计取证模式，二是军队审计方式，三是军队审计信息化。
（一）军队审计取证模式
少量文献指出，“军队审计部门在开展审计业务时，以手工式的账项基础审计为主要方法”[1]。
一些文献认为，军队审计取证要采用制度基础审计取证模式，例如，“在修订与完善军队审计准则时不宜推行难度很大的风险导向审计取证模式，而应采用制度导向审计取证模式”[2]；“在制度基础审计和风险导向审计这两种的备选方法中，制度基础审计是目前军队审计方法革新的最佳选择”[3]；“审计的三种基本模式各有其优缺点，但制度基础审计模式在目前是军队审计的最佳选择”[4]。
也有少量文献认为，军队审计要采用风险导向审计模式，例如，“风险导向审计是指以被审计单位的风险评估为基础，综合分析被审计单位经济活动的各因素，并根据量化的风险水平确定实施审计的范围、重点，进而进行实质性审查的一种新型审计模式”[5]；“确定审计风险点与审计重点，制定切实可行的计划”[6]。
还有一些文献研究了数字化背景下军队审计取证模式，例如，军队审计要构建网上网下密切互动，虚拟现实紧密结合的新型监督模式”[7]；军队审计“不仅要具备对海量数据的采集和存储的能力，更重要的是能够迅速分析和挖掘数据，从中找出审计线索、发现问题、寻求对策”，“按照‘总体全面分析、重点业务分析、重点事项分析逐层递进的思路”，“用信息系统实施数据基础式审计方法”[8]；“利用网络数据中心推行集中分析和分散核查的审计模式”[9]；“构建比较模型，对同一个单位历年物资采购的情况进行纵向对比分析”，“构建趋势模型，对一个单位12个月的物资采购经费使用进行趋势分析”，“构建比率模型，对一个单位各种物资采购在总采购活动中所占的比率进行分析”[10]。
（二）军队审计方式
现有文献从多个角度涉及军队审计方式。一些文献涉及到信息化背景下的军队审计方式，例如，“审计手段由手工式审计向计算机审计转变”[11]；“加强审计信息化建设，将大数据、区块链等现代信息技术与审计业务深度融合，大力推行在线审计、联网审计”[12]；“大数据技术的应用彻底改变了传统审计工作模式，由现场审计转型为联网审计”[13]。
一些文献讨论了军队工程项目的审计方式，例如，“军队审计主体有计划地介入工程建设环节，跟踪审计程序，对军队工程建设项目进行全面、全过程审计”[14]；“军队建设项目全过程跟踪审计是一项集咨询、监督、评价、管理于一体的新型审计方式”[15]；“军队工程建设项目跟踪审计就是军队审计部门和审计人员在军队工程项目建设过程中及时对某一阶段、期间或全过程的审计事项进行审计”[16]。
还有一些文献从一般意义上讨论了军队审计方式，例如，现代军队审计强调要实现“从单一的事后审计向事后与事中审计相结合转变，从单一的静态审计向静态审计与动态审计相结合转变，从单一的现场审计向现场审计与远程审计相结合转变”[17]；建立“五公”开放式审计运行机制，“公告计划方案、公布举报途径、公开查证过程、公示评价结果、公评从审行为”[18]；适应现代战争要求，对特定审计事项依法精简审计步骤，快速达成审计目的[19]。
（三）军队审计信息化
军队审计信息化是军队审计方法的重要方面，一些文献从不同角度探讨了军队审计信息化问题。例如，军队财务信息化条件下的审计内容应包括“对被审计单位军队财务信息化系统的内部控制的审计，对军队财务信息化系统的处理和控制功能的审计，对军队财务信息化系统数据的审计”[20]；“大力推进军队审计信息化建设，不断加强‘军审工程在审计工作中的推广和应用”[21]；“我国军队审计工作的信息化建设还处在起步阶段，将计算机等新兴技术应用到审计工作的技术还不成熟，通过网络来传输审计资料的方式还未被广泛普及”[22]；“构建审计信息化标准体系框架，形成审计信息化建设技术标准发展路线图”[23]。
（四）简要评述
上述文献显示，现有文献已经涉及到军队审计方法的各个主要方面，但是，对审计取证模式和审计方式的讨论还存在潜力，理论阐释尚缺乏深度。本文拟弥补此缺憾，在现有文献的基础上，提出军队审计取证模式和军队审计方式的理论框架。
三、理论框架
根据经典审计理论，审计方法的核心问题是怎幺审计，从方法论的角度来说，审计取证模式、审计方式和审计信息化模式是其主要内容[24]，军队审计方法也是如此。本文的目的是以经典审计理论为基础，提出一个关于军队审计方法论的理论框架，为此，需要从理论上讨论军队审计取证模式、军队审计方式、军队审计信息化模式。
（一）军队审计取证模式：一个理论框架
审计取证模式是指获取审计证据的思路，对于审计取证模式有多种分类方法，从确定审计重点的方法出发，通常将审计取证模式分为账项基础审计模式、制度基础审计模式、风险导向审计模式和数据式审计模式，账项基础审计模式通常是以审计人员的经验为基础来确定审计重点，许多情形下甚至不确定审计重点，制度基础审计模式是以内部控制评价为基础来确定审计重点，内部控制薄弱环节相关的交易事项就是审计重点，风险基础审计模式是以风险评估为基础来确定重点，风险越高，越是重点，而数据式审计模式仍然是风险导向审计模式，只是此时的风险评估是以大数据分析为基础[25-26]。
上述取证模式当然也适用于军队审计。一些文献提出，军队审计要以制度基础审计模式为主，逐步过渡到风险导向审计模式[2-4]；也有文献提出，军队审计要采用风险导向审计模式[5-6]；还有文献提出了数字化背景下军队审计取证模式[7-9]。本文认为，相对于账项基础审计模式来说，制度基础审计模式是一个巨大的进步，因此，当军队审计是以账项基础审计模式为主时，提出采用制度基础模式是有重要意义的，但是，以内部控制评价为基础来确定审计重点，并不一定能真正找到审计重点，内部控制薄弱环节是否是审计重点，还要看固有风险及相关事项本身的重要性，因此，风险导向审计模式优于制度基础审计模式，风险导向审计模式中的风险评估，当然会考虑内部控制状况，但是，更注重从内部控制之外的因素去寻找诱发风险的因素。数据式审计模式的实质仍然是风险导向审计，只是风险评估的主要方法是大数据分析，这也是大数据时代的必然趋势。因此，从整体来说，虽然确定审计重点的思路有多种，但是，发展趋势应该是从账项基础审计模式到制度基础审计模式到风险导向审计模式到数据式审计模式。
当然，不同审计取证模式有不同的环境条件，如果审计客体的制度化管理水平较低，审计人员的业务素质不高，通常只能适用账项基础审计模式；当审计客体的制度化管理达到一定水平，制度基础审计模式就具备了采用的条件，当然，这要求审计人员具有通过评价内部控制来确定审计重点的能力；对于处于复杂动态环境下的审计客体，只能通过内部控制评价来确定审计重点就显得力不从心了，通常要采用风险导向审计模式，当然，一个基本的要求是，审计人员具有较高的业务素质，能够根据外部环境及审计客体自身的一些相关因素来评价风险，并在此基础上确定审计重点；数据式审计是大数据时代的风险导向审计模式，这要求审计载体电子化，并要求审计人员能实施大数据分析。目前，军队内部各个层级单位有不同的管理水平，信息化水平也不同，军队审计人员虽然具备一定的业务素质，但是，整体来说，还需要继续提高。因此，制度基础审计模式、风险导向审计模式是主流模式，少数审计业务可以采取数据式审计模式，个别单位和个别业务还要继续采用账项基础审计模式。
以上从确定审计重点的方法出发，对审计取证模式进行了分类，下面，从审计结果导向来讨论审计取证模式的分类。根据经典审计理论，审计结果导向有两种类型，一是问题导向，二是结论导向，审计结果导向不同——也就是审计所追求的结果不同，审计取证模式也不同。问题导向模式下，审计的核心问题是寻找审计客体存在的问题，审计结果主要表现为审计所发现的问题，由于这些问题必须是客观存在的事实，因此，问题导向下的审计取证模式是以发现事实为导向，这种取证模式通常称为事实发现型取证模式。结论导向下，审计的核心问题是对审计总体形成结论，针对审计总体的审计结论是审计所追求的审计结果，这时的审计结论也就是关于特定审计目标（通常是审计直接目标，下同）的结论，审计过程就是获取证据来证明审计目标实现程度的过程，如果将审计目标视同一个需要证明的命题，则这种审计取证模式就是命题论证型取证模式[27]。
从审计结果导向来说，军队审计也有问题导向和结论导向两种选择，因此，审计取证模式也有事实发现型取证模式和命题论证型取证模式两种类型。在事实发现型取证模式下，审计人员根据审计目标确定所要发现的“事实”或问题类型。通常来说，军队财务审计中所要发现的问题是财务信息虚假，军队合规审计所要发现的问题是违规违法的军队经济行为，军队绩效审计所要发现的问题是军队绩效低下及其原因；军队制度审计所要发现的问题是军队经济制度缺陷。确定了需要发现的问题类型后，审计人员采用数据分析或凭审计经验来寻找这些问题的可能疑点，对这些疑点进行核实以确定其是否是所要寻找的问题。事实发现型取证模式只是报告所发现的问题，并不根据已经发现的问题对审计总体形成结论，因此，并不需要完整的审计载体，也不需要事先确定一个获取审计证据来证明的审计事项清单。因此，这种审计取证模式在军队审计中具有较广泛的适应性。但是，这种取证模式并不能对审计总体形成结论，因此，不适用于需要有整体结论的审计需求。
命题论证型取证模式将审计目标作为一个命题来证明，审计过程由命题分解和命题证明两个逻辑步骤组成。通常来说，审计目标是与审计主题相匹配的，在审计实施中，必须将审计主题分解为审计标的，同时，将审计主题承载的审计目标分为审计具体目标（从这个意义上来说，审计主题承载的审计目标通常称为审计总目标），并落实到审计标的，一个审计标的可能承载多个审计具体目标，每个审计标的所承载的每个审计具体目标形成一个需要获取审计证据来证明的审计事项，全部审计标的和全部审计具体目标组合形成审计事项清单——也就是需要获取审计证据来证明的全部事项。命题分解确定的审计事项较多，但是，不同审计事项的风险程度不同，在风险导向模式下，需要采取一定的方法对审计事项清单进行风险评估，以确定重点审计事项，并在此基础上编制审计方案来获取审计证据。基于审计证据，审计人员首先对单个审计事项形成结论，然后对审计标的形成结论，最后将审计主题作为一个整体形成结论。很显然，由于命题论证型取证模式要对审计事项清单进行审计，所以，要求具有完整的审计载体[28-30]。
以上从理论上分别阐释了军队审计取证模式的两种分类，而军队审计业务分为军队财务审计、军队合规审计、军队绩效审计、军队制度审计和军队综合审计，以上介绍的各类审计取证模式，适用于军队审计各类审计业务，对于军队综合审计来说，需要确定其涵盖的审计主题，并确定每个审计主题所适用的审计取证模式。因此，一个军队综合审计项目的不同审计主题可能采用不同的审计取证模式。
基于以上分析，军队审计取证模式归纳起来如表1所示。
（二）军队审计方式：一个理论框架
审计方式的内涵较丰富，可以从不同的角度来理解。本文从以下四个方面来阐释军队审计方式，即法定审计与选择性审计、现场审计与非现场审计、跟踪审计和非跟踪审计、自行审计与审计业务外包。
法定审计是明文规定必须审计的审计项目，而选择性审计虽然属于审计范围，但是，是否审计则具有选择性。军队审计中，领导干部离任时必须对其任期经济责任履行情况进行审计，这属于法定审计，而军队各级单位的年度决算报表虽然也属于审计范围，但是，并不一定对所有单位的决算报表都实施审计，而是选择一些军队单位的决算报表进行审计，这就属于选择性审计。由于纳入法定审计范围的审计项目是一定会审计的，因此，审计客体事先知道了其相关事项一定会被审计，可能更加小心谨慎，更加尽心尽职，审计较好地发挥了震慑作用。但是，法定审计需要配置较多的审计资源。对于纳入选择性审计的审计项目，是否审计存在一定的不确定性，因此，一些审计客体可能存在侥幸心理，这就影响审计的震慑作用，并且，如果选择审计项目的方法不当，可能无法准确地选择需要进行审计的审计客体，这可能导致审计资源错配。但是，选择性审计可以根据审计资源来安排审计项目，因此，需要配置的审计资源小于选择性审计[28]。
现场审计是审计人员到审计客体的现场来完成主要审计工作的审计方式，这是传统审计的工作方式，目前还是主要的审计方式，这种审计方式下，审计人员直接到审计客体的现场，便于获取审计证据，也便于与审计客体相关人员交流，因此，审计效率较高、效果较好。但是，这种审计方式下，审计人员到审计客体的现场需要花费成本和时间，因此，一定程度上也会降低审计效率，并提高审计成本，同时，由于审计客体要配合和接待到来的审计人员，也会增加一些成本。非现场审计是审计人员主要通过网络与审计客体联系以获取审计证据的审计方式，这种审计方式下，审计人员在自己的办公室就能够完成大部分审计工作，因此，审计效率较高，并且审计成本也较低。但是，这种审计方式需要审计客体的信息化程度较高，对审计人员的信息化知识也有较高的要求。在大数据时代，整个社会的信息化水平都较高，军队各级单位的信息化水平也得到显着提高，因此，非现场审计将是未来的主要审计方式[26]。
跟踪审计是在经济事项发生之后的很短时滞内对其进行审计，有时甚至是对经济事项进行同步审计，从跟踪环节来说，可以是对经济事项进行全流程跟踪，也可以是对经济事项业务流程中的一些关键环节进行跟踪。从实质上来说，跟踪审计中的跟踪强调的是经济事项与审计时机之间的时滞很短，其相对应的英文是real time，不是follow up。正是由于时滞短，因此，能够及时地发现问题，进而也为问题的及时有效解决奠定了基础，但是，正因为时滞短，需要的审计资源也较多。所以，跟踪审计通常适用于问题较严重的领域，例如，工程建设领域，涉及的单位较多，并且，建设单位通常对工程项目的业务知识不很熟悉，因此，工程领域的问题较多，跟踪审计成为适宜的审计方式[29]。在大数据时代，审计客体的信息化水平显着提高，并且审计算法模型不断创新，通过网络对审计客体进行在线跟踪审计已经成为现实，这种审计方式的成本低、效率高且效果好，这种实时在线跟踪审计将成为未来审计的发展方向。非跟踪审计也就是跟踪审计之外的审计方式，就是常规审计方式，通常是经济事项发生之后的一定时滞再进行审计，有的时滞在一年以内，不少审计项目的时滞超过一年，也正是因为这种时滞，非跟踪审计所需要的审计资源较少，对于问题不严重的领域，这种审计方式既能满足审计需求，又能控制审计成本[26]。
自行审计是对某个审计客体具有管辖权的审计机构亲自对该审计客体的审计。例如，根据现行《军队审计条例》，军委审计署对各层级的军队单位都具有审计管辖权，如果军委审计署对这些单位进行审计，就是自行审计。审计业务外包是指对某个审计客体具有管辖权的审计机构并不亲自实施审计，而是通过审计业务外包的方式，聘任民间审计机构来实施审计活动，例如，军委审计署对某个军队医院年度决算报表的审计业务通过审计业务外包的方式，聘任某会计师事务所来实施。两种审计比较，对于军队审计来说，自行审计有利于保证审计质量，还能保守军事秘密。但是，对于一些非常态的军队审计业务来说，如果某些民间审计机构具有竞争优势，通过审计业务外包就能够降低军队审计成本，并且还能减少对军队审计资源的需求。所以，总体来说，对于军队常态化的审计业务，要采取自行审计的方式，对于非常态化的审计业务，需要采取审计业务外包的方式[30]。
（三）军队审计信息化模式：一个理论框架
信息化模式指实现信息化建设方式及关键要素选择。通常来说，信息化建设方式包括定制开发模式、购买模式、应用服务提供商（Application Service Provider）模式和软件运营服务（Software as a Service）模式[31]，很显然，军队经济活动有自身鲜明的特征，并且许多的信息都涉及到军事秘密，因此，军队审计信息化只能选择定制开发模式，目前，军队已经实施了多期的“军审工程”。军队审计信息化模式的关键问题是，从技术的角度来说，军队审计信息化的关键要素有哪些？通常认为，审计信息化的关键要素包括数据中心、现场审计实施系统、网络审计实施系统和审计管理系统[32-33]，军队审计信息化的关键因素也基本如此，军队审计数据中心、军队现场审计实施系统、军队网络审计实施系统和军队审计管理系统，是军队审计信息化的关键要素。
军队审计数据中心是军队审计信息的基础，建立审计数据中心，对采集转换来的各类电子数据进行集中管理，能够为军队审计业务提供全面的应用支撑。军队审计数据中心建设要解决两个关键问题，一是数据接口标准，通过接口标准建设，统筹与军队各类审计相关的电子数据的格式，规范电子数据的存储；二是建立军队审计数据采集的制度和规范，实现军队各单位电子数据采集的常态化、制度化和规范化。
军队现场审计实施系统的关键审计数据分析模型，通过数据分析，识别风险点或疑点，为进一步寻找问题奠定基础。军队的不同领域、同一领域的不同风险，需要分别建立审计数据分析模型，同时，事实发现型取证模式和命题论证型取证模式对审计数据分析模型的要求不同，因此，需要以军队经济业务为基础，并结合审计逻辑，运用大数据分析技术来建构审计数据分析模型。
军队网络审计实施系统是实时在线监测军队经济活动的审计系统，也是军队审计信息化的较高阶段，实时在线监测的关键也是审计数据分析模型，但是，此时的数据分析，其重要方式是将实际数与一定的基准数据进行比较，通过数据偏差来判断是否异常，因此，基准数据的确定是关键。
军队审计管理系统是为军队审计活动的自身管理服务的，主要有四方面的内容，一是军队审计相关的法律法规查询系统；二是审计计划、审计统计和审计档案管理系统；三是军队审计指挥系统，提高军队审计业务的集约化管理水平；四是军队审计过程控制系统。
四、结论
具有纠偏功能的军队审计制度为军队建设起到重要的保障作用。审计方法是军队审计制度的核心内容之一，本文以经典审计理论为基础，分别提出军队审计取证模式、军队审计方式和军队审计信息化模式的理论框架。
审计取证模式是指获取审计证据的思路。从确定审计重点的方法出发，审计取证模式分为账项基础审计模式、制度基础审计模式、风险导向审计模式和数据式审计模式，军队审计实践中，制度基础审计模式、风险导向审计模式是主流模式，少数审计业务采取数据式审计模式，个别单位和个别业务采用账项基础审计模式。从审计结果导向来说，军队审计导向有问题导向和结论导向两种选择，因此，审计取证模式也有事实发现型取证模式和命题论证型取证模式两种类型。在事实发现型取证模式下，审计人员根据审计目标确定所要发现的“事实”或问题类型，核心问题是寻找“事实”或问题，这种审计取证模式在军队审计中具有较广泛的适用性。命题论证型取证模式将审计目标作为一个命题来证明，审计过程由命题分解和命题证明两个逻辑步骤组成。上述各类审计取证模式适用于军队审计各类审计业务。
审计方式的内涵较丰富，可以从不同的角度来分类，法定审计与选择性审计、现场审计与非现场审计、跟踪审计和非跟踪审计、自行审计与审计业务外包，都是不同的审计方式。
审计信息化模式指实现审计信息化建设的方式及关键要素选择。军队审计信息化建设模式只能选择定制开发模式，军队审计数据中心、军队现场审计实施系统、军队网络审计实施系统和军队审计管理系统，是军队审计信息化的关键要素。
本文的研究启示我们，军队审计方法论具有系统性，需要以整体设计为基础来建构军队审计方法体系，同时，军队审计方法与审计环境密不可分，审计方法的选择要充分考虑相应的审计环境，适应审计环境的方法才是适宜的方法。
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