●张坚锋
企业治理与内部控制关系初探
●张坚锋
文章阐述了公司治理和内部控制的发展历程，分析了公司治理与内部控制的关系，剖析内部控制对公司治理的重要作用，提出了完善公司治理，健全内部控制的相关建议。
公司治理 内部控制 重要性 建议
一、内部控制与公司治理的发展历程
内部控制可以追溯到美索不达米亚文化以及古埃及时期,在中国周朝的《周礼》中也有记述，尤以20世纪初R.H.蒙哥马利提出的内部牵制为历史渊源。其概念演进先后经历了内部控制牵制制度、内部控制制度(制度二分法)、内部控制结构(结构三分法)、内部控制框架(要素五分法)、风险组织观等阶段。一般认为，近代内部控制产生于18世纪产业革命以后的西方发达国家，原因是科学技术的发展促进生产力和管理方式的变革；政府关于宏观控制理论与实践的运用和推动；企业规模迅速扩大、业务日益繁杂后提高经营效率的需要；外部审计的发展。可见，内部控制的产生与发展，始终是与社会生产力水平、企业的经营管理方式与水平相关。虽然内部控制最先针对常规业务活动而设计，在控制系统的设计上相对稳定，但这些可能不适用于非常规业务活动以及经营环境的改变。若要保持内部控制的稳定有效，就应保持其对不同环境变化的适用性。由于内部控制在实施过程中是连续不断地进行而不是间断的，因此它的存在是一个连贯的动态过程。
公司治理是现代公司制的基本产权结构下对公司进行控制和管理的体系。20世纪80年代以来，各国公司治理的问题层出不穷并日益受到重视。英国的Cadbury报告、Greenbury报告，Harmbury报告等为建立现代公司治理机制奠定了初步基础。经济合作与发展组织(OECD)发布的《公司治理原则》成为全球有关公司治理最重要的文件之一。如同组织生态理论认为是环境选择了不同的组织形式，组织变迁增强了企业生存能力和适应性，现代公司治理自产生之日起，就是企业大规模化和资本大众化的结果。其设立与发展遵循公司的特征和需要，服从企业经营状况和经济发展水平，并随着企业自身的成长与外部环境的变化而不断改进。青木昌彦认为，“任一CG方案都不能超越时间和空间而绝对优于其他方案”，“假如改变环境，将永远都不会是一种可行的通用的解决方案。”由上述可知，内部控制和公司治理都处于一个“动态的”发展过程，在其中不断发现和解决问题，即当环境和业务发生变化时，就会做出相应调整以适应新的变化。而在调整过程中，两者势必相互产生影响，最终的理想状态应该是以服务企业为目的而走向统一。
在实践中，内部控制的实际效果到底如何呢？笔者认为很不乐观。即使在现代内部控制制度的发源地，也是内部控制相对完善的美国，也频频发生财务丑闻事件。在我国，一些规模较大、内部控制相对规范的上市公司同样存在各种各样的财务丑闻，如利用改制、重组、收购等手段侵吞企业资产、制造虚假会计信息、随意决策造成巨额亏损等。上述种种现象的存在和频频发生，与内部控制的目标和要求是背道而驰的。这不得不使人们对内部控制的效果产生疑问和反思，并逐渐把矛头对准了公司治理，认为正是公司治理的缺陷引起了内部控制的薄弱，内部控制的失败只是公司治理失败的表现形式。
二、内部控制与公司治理的相互关系
作为现代企业制度的灵魂，公司治理结构与内部控制存在很强的相关性，具体表现在以下几个方面。
1.两者产生的基础一致。两者产生的基础都是公司的所有权与经营权分离以及在两权分离基础上产生的委托代理关系。根据委托代理理论“代理关系存在于一切组织，存在于公司内部的每一个管理层次上”，代理关系虽然可以降低公司的经营成本，但是又引发了代理成本的增长。为了解决代理问题，就必须建立一个健全、完善的公司治理结构，最大限度地实现公司的经营目标，保证股东及利益相关者的利益，降低代理成本。而内部控制作为公司内部的系统制约机制，包括所有者对决策经营者实施的监控、决策经营者对决策执行者实施的监控、经营者对生产经营过程的监控，其产生的基础也是上层与下层之间的代理关系，这种制约控制制度与程序的最终目的也是为了降低公司内部的代理成本，提高公司生产经营的效率与效果。
2.两者都重视权、责、利的分配和组织结构建设。由公司治理结构的内涵可知，一个健全、完善的治理结构关键在于股东大会、董事会、经理层和监事会即法人治理结构的健全，相互之间的权力、责任和利益明确，以形成各司其职、各负其责、协调运作、有效制衡的机制。而组织结构建设和权、责、利的分配是内部控制中控制环境的一个重要内容，它主要包括：确定单位的组织形式，不相容职务相分离，在科学合理的组织结构基础上，分别赋予每个岗位以相应的责任和权限，而这正与公司治理结构的要求相一致。
3.两者的内容存在交叉。在市场经济环境下，公司的治理结构是由两部分组成的，分为外部治理结构和内部治理结构。内部治理结构由股东大会、董事会、经理层和监事会组成。股东大会是公司的最终控制主体，董事会接受股东大会的委托，决定公司的大致方针，并对经理层进行监督，以保障股东的利益；监事会则对董事、经理的行为进行监督，构筑起保卫股东利益的第一道防线。各负其责、协调运转、相互制衡，从而形成对企业进行内部控制的机制。从其实质看，内部治理结构是所有者对管理者实施监督的控制机制。
三、内部控制对于公司治理的重要作用
1.内部控制是实现公司治理的保证。企业所有者以及董事会通过建立内部控制制度，来规范企业的所有员工的行为，让所有员工为企业负责。通过内部控制制度为各个单位部门的自我调整、约束、规划、评价和控制的提供一系列方法、手续与措施，这些措施对提高单位的工作效率具有重要作用。内部控制能够确保公司治理的方针政策的顺利执行，企业决策层不但要制定管理经营方针、政策、制度，而且要切实贯彻执行。内部控制则可以通过制定办法、审核批准、监督检查等手段促使全体职工贯彻和执行既定的方针、政策和制度，同时，可以促使企业领导和有关人员依法经营。在遵守国家法规纪律的前提下认真贯彻企业的既定方针。内部控制可以通过适当的方法对货币资金的收入、支出、结余以及各项财产物资的采购、验收、保管、领用、销售等活动进行控制、防止贪污、盗窃、滥用、毁坏等不法行为，保证财产物资的安全完整。通过完善的会计制度，以及及时的会计信息反馈来保证公司经营目标的实现，保证经营活动的经济性、效率性和效果性。
2.内部控制有利于保障各方的利益。内部控制制度对公司的所有者和经营者都是制约的，同时又是保障的，内部控制系统的会计信息会非常明确地体现公司的每一笔资金的流向和归属，这些数据是真实有效的，一旦公司资金方面出现问题，董事会会按照既定的规章制度对责任人进行处罚。对于股份制企业而言，内部控制能够保证少数股东的利益。内部控制通过设定条例规定，对于公司的经营发展的重大决策、重大投资、大额资金使用都必须按照相关程序进行集体决策，而不能任由大股东擅用自己的权力，任凭个人的想法来参与自己感兴趣或可能存在舞弊利益的相关项目。因此利用内部控制机制来限定股东的资金控制权力，对中小投资者利益是个很好的保障。可见，利益相关方在公司治理中的作用必须依靠健全的内部控制来实现。
3.内部控制有利于公司治理文化的发展。优秀的公司治理文化，不仅仅能激励员工的发展，同样能激励企业经营管理者和所有者的管理创新思维，对企业内部控制也产生了影响。内部控制通过具体的方法与措施，引导企业的所有者、管理者和员工融入到公司治理文化中去，自觉遵守制度规范，正确履行自己的职责，使各方的行为目标与企业战略趋同一致。内部控制对公司治理文化的影响以及规章制度进行监督，对于不合理情况做到及时的反馈，并加以改正，稳定公司治理文化的氛围，避免企业文化趋向于大股东文化，使企业的日常治理工作能够正常有效地进行，始终保持企业健康发展的状态，最终实现内部控制和公司治理的目标。
4.内部控制是实现公司治理目标的途径。内部控制能够确保财务报告的真实可靠和完整性，同时对各个岗位起到了监督控制的作用。在财务控制的基础上，内部控制能够协调企业内部的资源流动，合理约束和激励员工，保证企业能够有效地开展业务活动。内部控制不仅仅为公司的各个部门提供管理控制方法，同时能保障企业日常经营活动的治理工作，对企业的经营活动进行监督和控制。内部会计控制其范围直接涉及会计事项各方面的业务，主要是指财会部门为了防止侵吞财物和其他违法行为的发生，以及保护企业财产的安全所制定的各种会计处理程序和控制措施。例如，由无权经管现金和签发支票的第三者每月编制银行存款调节表，就是一种内部会计控制，通过这种控制，可提高现金交易的会计业务、会计记录和会计报表的可靠性。内部管理控制范围涉及企业生产、技术、经营、管理的各部门、各层次、各环节。其目的是为了提高企业管理水平，确保企业经营目标和有关方针、政策的贯彻执行。例如，企业单位的内部人事管理、技术管理等，就属于内部管理控制。健全的内部控制制度，能够保证公司治理的有序进行。
四、完善公司治理，夯实内部控制的基础
1.完善内部控制环境，加强董事会建设。企业应综合分析环境因素、管理理念和经营战略等，完善组织机构，使相互制衡的企业组织机构能协调高效运行。加强董事会建设，强化董事会独立性，在企业控股股东及内部经营者之外，独立董事会能降低大股东及内部人控制，应增加董事会中外部董事的比重，分设董事会和总经理。建立专门委员会，加强监事会的独立性。立足于监事会的人力及财政，降低董事会对其影响，更好地发挥内部控制中监事会的监督作用。与此同时，加强企业文化建设，重视提升员工素质，使其相容与内部控制环境，积极地影响着企业内部控制。
2.实施全面的风险管理。风险贯穿于企业的经营管理活动全过程中，因此，应企业完善内部控制制度，加强防范风险，进行全面风险管理。全面风险管理是风险确认、风险分析、风险评估和风险应对的全过程。企业应以风险分析为前提进行内部控制，确保把风险控制在安全范围内；预防是企业风险管理的核心，降低风险必须由规范内部控制环节来实现；设立内部监督机构检查企业高风险是否趋于经常，适时掌控已有或将发生的风险，并善于采取有效措施转嫁风险。
3.完善激励和约束机制，有效地激发和调动员工的主观能动性，有效地监督和控制员工的行为是现代企业管理的需要。企业要建立健全激励和约束机制以完善公司治理效果，并提升内部控制的效率。为调动员工的主观能动性，实现企业经营目标，企业的激励机制应以科学的目标管理为原则，尽可能使企业所有成员都参与制定目标。积极推行经营者持股约束机制，经营者持股趋同企业和经营者利益，加强维护内部控制制度的自觉性，使其行为更符合企业利益，降低经营者舞弊的发生。
4.有效的内部控制评价机制，有利于企业加强内部控制意识的提升。为健全内部控制，企业应完善内部审计制度，综合评价企业运营，发现薄弱点。自我评估后，企业应公开向社会披露内部控制信息，内部控制报告应包含较全面的内容，如内部控制的时间、内容、方法及必要保证等。
总之，内部控制是企业发展的重要保证，是企业实现战略目标的重要条件。企业发展离不开内部控制、一切活动围绕内部控制。公司治理规范、企业内部控制制度完善，才能提升内部控制效果，以促进最终实现企业目标。
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（作者单位：春和集团有限公司 浙江宁波 315000）
（责编：李雪）
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