□文/吴 凤
（首都经济贸易大学 北京）
［提要］依据税收法定原则，公民要依法定程序和法定内容纳税，税务机关要依据法定程序和法定标准履行税收征管职责。因此，当纳税人多缴、误缴税款时，有依法向税务机关申请退税的权利，当税务机关错误征税时，要及时向纳税人退还相关税款。实务中纳税人行使溢缴税款返还请求权会面临程序复杂、维权难的困境，分析原因，完善纳税人溢缴税款的法律规定，完善实务中税务机关、法院各方的职责，培养纳税人权益主张意识，能够切实保障纳税人溢缴税款返还请求权的实现，维护纳税人合法权益。
我国宪法规定公民有依法纳税的义务，在强调公民依法纳税，不得逃税、漏税等义务时，公民在纳税活动中的各项权利也要得到相应保障。本文意图从实践角度分析在溢缴税款退税情形下，纳税人、税务机关、法院各方的职责分配，提出完善各方职责、切实保障纳税人溢缴税款返还请求权实现可行性建议。
一、纳税人溢缴税款返还请求权现行规定
（一）纳税人溢缴税款返还请求权的理论基础。从理论层面分析税收法律关系的定性，目前学界主流观点认为公民与国家间的税收法律关系是一种“税收债务关系”，纳税人作为债务人，国家作为债权人，纳税人提供金钱，国家提供社会服务、社会管理。这是从私法的角度来解读公法上的法律关系，体现了税法中公法与私法紧密结合的特性。突破了以往“税收权力关系说”强调国家在税收中的强势地位，注重规范公民税法上义务，“税收债务关系说”强调国家与公民、税务机关与纳税人之间的平等关系，公民既要承担宪法规定的依法纳税的义务，也享有依法纳税活动中的各项权利。
当纳税人出现多缴税款的情况时，此时的税务机关作为代表国家权力的征税机关，则构成公法上的“不当得利”。这是引入民法中私主体之间不当得利的概念，之所以说是公法上的不当得利，是两种不当得利，主体双方不同、法律关系不同，依据的法律也不同，一个是民法，一个是税法；一个是私法，一个是公法。相同之处在于，都是一方受损害，另一方没有法律上的原因得到了利益，损害和利益之间又存在因果关系。
基于税收债务关系理论和公法上的不当得利理论，当纳税人出现溢缴税款的情况时，税务机关就是公法上的不当得利方，其无权占有纳税人多缴的税款，纳税人拥有合法的溢缴税款返还请求权，可以向不当得利方主张返还溢缴税款，税务机关应当协助返还纳税人多缴纳的税款。
（二）对纳税人溢缴税款退税的法律规定。2015年修订的《中华人民共和国税收征管法》（以下简称《税收征管法》）第51条规定：“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。”区分税务机关发现和纳税人发现两种情形，对纳税人发现设置了三年的期限，同时也规定了税务机关及时返还的义务，这是对于纳税人溢缴税款返还请求权规定的最基本法律依据。2016年修订的《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《税收征管法实施细则》）第78条规定：“税务机关发现纳税人多缴税款的，应当自发现之日起10日内办理退还手续；纳税人发现多缴税款，要求退还的，税务机关应当自接到纳税人退还申请之日起30日内查实并办理退还手续。退税利息按照税务机关办理退税手续当天中国人民银行规定的活期存款利率计算。”这里依然区分税务机关发现和纳税人申请退税两种情形规定溢缴税款退税的处理期限，并且对税务机关处理多缴税款的退还规定了10日和30日的法定期限，规范税务机关处理溢缴税款返还事项的效率。
二、纳税人溢缴税款返还请求权行使的困境
退税问题一般发生在税款的征收过程当中，它是一项针对纳税人财产权利受到错误侵犯时的救济机制。我国现行法律对溢缴税款退税制度的规定相对简单，很多问题都未进行深入的规定，实务中难免出现税务机关自由裁量权过大，而税务工作人员又缺乏处理依据和处理能力，造成退税申请的处理缺乏专业化，进而引发申请退税相关税务案件频频增多。
（一）从裁判文书网看退税案件处理状况。在中国裁判文书网中检索关键词“退税”，涉及退税内容的民事案由最多，刑事案由居第二位，行政案由最少。涉及退税的刑事案由，多是骗取出口退税的刑事案件，恶意编造多缴、误缴税款情况骗取退税的情况几乎没有。如天津德骏国际贸易有限公司、马林走私普通货物、物品案（（2019）津刑终38号）。涉及退税情况的多是民事案由，合同纠纷、劳动争议纠纷等多涉及当事人间的退税款分配、返还，民事案件中法院只对合同中明确规定且有充分证据的退税款事项进行审查，涉及税务机关的退税工作，法院一般不予受理或者驳回起诉、告知另行起诉。如王永慧与国家税务总局宿迁市税务局第三税务分局、国家税务总局宿迁市税务局行政复议案（（2018）苏1302行初191号），海口如山信息咨询服务有限公司、万宁市礼纪镇人民政府合同、无因管理、不当得利纠纷案（（2018）最高法执复59号）。行政案由最少，可见纳税人在主张溢缴税款退税时，诉前的税务机关处理和行政复议程序发挥了重要的作用。无论退税申请涉及的具体案由为何，涉及退税内容的案件数量是逐年递增的。税收征收管理越来越数据化、智能化，相对于人工征纳管理的时代，大大减少了纳税信息的统计错误、税款金额计算错误的状况，纳税人申请退税的案件却越来越多，这反映出公民对税收上的权利正处于觉醒时代，特别是相对于纳税人的退税权利，同时更反映出实务中纳税人的退税申请并没有在向税务机关申请退税以及申请行政复议阶段得到满意处理，纳税人的溢缴税款返还请求权没有得到充分保障。
我国尚未成立专门的税务法院，税务诉讼案件多通过行政法院运用行政诉讼程序进行处理。在民事案件中，当事人会附带性主张退税权利，这说明多缴税款并不是申请退税的唯一原因，在合同纠纷、劳动纠纷中，当事人会因为各种各样的原因出现退税情形。相比于逃税罪已经入刑的情况，很少有恶意主张退税的刑事案件，这说明纳税人如果恶意申请多缴税款的退税，其付出的成本可能会大于其收益。在行政案件中，公民申请退税走到诉讼程序，多能发现初查的税务机关、承担行政复议职责的税务机关并未妥善履行受理退税申请后的检查退还职能。
（二）纳税人行使溢缴税款返还请求权程序繁琐。在现行的溢缴税款退税的救济体系中，要经历行政复议前置的程序。根据《税务行政复议规则》第83条以及新修订的《行政诉讼法》第45、第81、第88条之规定，无特殊情况时，税务行政复议以及行政诉讼一审、二审的审限分别为60日、6个月和3个月。在此基础上，加上起诉和上诉时间各15日以及立案时间，纳税争议的正常处理时间约有1年。普通的纠纷当事人可以直接向法院提起诉讼，而纳税人申请溢缴税款的退税，需要先向税务机关申请退税，对退税处理决定不服，还要申请行政复议。当申请退税的事由很简单时，这两步程序如果处理不当，会给当事人带来很多诉累。2019年发布的最具影响力税务司法案例中的“王永慧案”就是申请退税程序繁琐的典型代表，当事人因为简单的退税事由，却经历了近两年的维权之路。我们设计行政复议前置程序的初衷是发挥行政机关的自我纠错、自我完善功能。但考虑到溢缴税款退税制度，其在现行的法律规定还不够明确具体的情况下，加之申请退税的救济程序的繁琐，将大大降低纳税人维权的热情，同时出现申请退税维权难的问题，这也是民事案由中会大量出现退税事项，而实践中向税务机关申请退税的却很少的原因。
三、纳税人溢缴税款返还请求权行使困境产生原因
（一）溢缴税款退税制度缺乏详细的立法规定。对退税制度的法律规定主要散见于税收征管法及其实施细则，我国尚未形成专门的税务诉讼法及税务法院。《税收征管法》第51条是溢缴税款退税制度的基本法律依据，其规定了相对简单的申请退税的法定情况、退税期限以及所退金额状况。法条规定内容相对简单，不能为溢缴税款的不同情况提供不同的标准。税收征管法自2001年颁布以来，经过2013年和2015年两次部分修正，但均未对涉及退税条款的第51条进行修改，也就是说，这20年来，退税案件的处理主要还是依据该款规定，显然存在法律规定滞后的问题。
《税收征管法》第51条对退税情况的规定，还存在如下问题：一是法定退税理由单一。申请退税的法定条件是“纳税人超过应纳税额缴纳税款”，但实务中除了存在纳税额度的错误，也存在纳税主体错误、纳税原因错误等情况，不能说只要不存在多缴纳税款的情况，税务机关就一律不予受理、不予退税。二是税务机关与纳税人的区别规定。纳税人发现税款错误时，有三年的时效期限规定，税务机关自己发现并无期限限制；纳税人发现可以向税务机关同时主张多缴税款银行同期存款利息，税务机关发现并无利息规定。
在现行税收征管法对退税制度的规定下，当纳税人进入申请退税的救济程序时，将面临很多维权困境。一是纳税人申请退税是否存在法定退税理由。虽然现实中税务机关在受理退税申请时，不仅是多缴税款的情况，只要存在税款征收错误的事实，都会受理申请，但还是应当在法律中明确规定不同情况的法定退税理由，杜绝税务机关拒绝受理的情况。二是纳税人与税务机关不同的规则设置，使纳税人出现维权超过诉讼时效，退税金额不能得到最大保障等困境。
（二）实务中税务机关处理退税申请不够专业。溢缴税款退税的救济程序中税务机关承担着重要职责，税务机关作为税收征收和管理的主要机关，纳税人申请退税，无论在哪一救济阶段维权成功，必然是由税务机关承担退税的责任。在现行法律对退税制度未有明确规定的情况下，全国各地不同的税务机关在处理退税申请时可能适用不同的规则，做出不同的处理结果。加之税种的不断增加、纳税规则的不断革新，在体现税收公平、追求科学征收的同时，也使得征税工作越来越繁琐复杂。这些都对税务机关及其工作人员提出新一轮的挑战，税务机关既要有税务相关的知识，也要有处理纳税人的退税申请、为纳税人解决争议的能力。当纳税人的退税申请不能在税务机关得到充分解决时，就会走更多的救济程序，增加更多的成本和诉累。
（三）我国尚未建立专门的税务法院和税务诉讼法。上文分析了税务机关的专业性不够，除了法律确未对溢缴税款退税制度进行详细规定外，由于税务机关的工作人员多是通过公务员考试上来的，其中并不全是精通法律的专业人才，涉及退税法律问题的审查也确有不专业之处。精通法律知识的人才队伍主要存在于法院系统内部。我国对税务诉讼的规定是税收征管法，该法还是偏向实体管理层面的法律，我国还没有专门的税务诉讼法，当然也没有与之配套的税务法院。
我国目前的税务诉讼案件多通过行政诉讼程序加以解决。从裁判文书网发布的案例数量来看，2018年、2019年我国通过行政诉讼程序处理的个人所得税案件分别为719件、1，206件。而拥有专门的税务诉讼法和税务法院的德国和美国，德国税务法院年均审结税务诉讼案件44，458件，美国联邦初审法院平均每年审结税务诉讼案件34，058件。相对德国和美国的案件数量，我国对税务法院和税务诉讼法还未有强烈的实践需求。但从专业化角度来说，税务法院对退税案件的处理一定优于先行制度结构的税务机关。
四、保障纳税人溢缴税款返还请求权的建议
税收征收管理中的退税制度体现了国家税收利益与纳税人利益之间的平衡协调。退税制度的救济程序设置尤为重要，如何在最短的时间实现纳税人最大的权利救济，不仅保护了纳税人的合法财产性利益，也有利于国家财政收入和国家预算制度的稳定。笔者对实务中税务机关在退税中的职能定位和职能完善、诉讼程序中法院的职能发挥进行分析，提出完善溢缴税款退税救济程序的合理建议。
（一）完善溢缴税款退税的法律规定。纳税人能够申请退税的前提是一定有法定的退税理由存在，现行法律对退税理由仅规定了多缴纳税款退税的情况，笔者认为应对退税理由分类规定。例如，日本对申请退税的金额规定了三种情况：因计算错误引发的退税是还付金；程序行为所确定的税额过大并返还的税额是超纳金；缺乏合法依据予以返还的税款是误纳金。我们可以借鉴日本对退税金额不同情况的分类规定，明晰可以申请退税的法定情况。同时，对纳税人申请退税和税务机关主动退税应适用同样的规则设置，充分保障纳税人申请退税的权益，做到有法可依，避免实务中税务机关以不符合退税情况为由不予审查。法院针对具体退税情况做出具体判决，也有利于统一退税案件审理裁判。
（二）明确实务中税务机关退税职责。现行税收征管法对退税制度的规定明显过于简单，纳税人向税务机关申请退税时可能因为不符合法定退税理由被拒绝，也可能因为超过诉讼时效被拒绝，也会出现纳税人考虑维权的精力花费和维权的费用支出主动放弃救济。因此，发挥税务机关的退税职责具有重要意义。国家一直强调要建设服务型政府，要严格规范公正文明执法。税务机关更应明确其服务职能，打造服务型机构，突破以往税收征收的管理与被管理模式，强调二者的平权结构，切实保障公民在多缴、误缴税款时的依法退税权利。
税务机关要加强工作人员对审查退税申请的专业化要求。要能够针对还付金、超纳金、误纳金这三种不同情况的退税金额进行精准识别，确立不同的处理规则。税务机关要积极开启自我纠错模式，及时发现需要进行个人所得税退税的情况，主动进行退税审查，退还多缴税款并加算银行同期存款利息。同时，严格要求税务机关的退税审查程序，对退税申请超过法定30日审查期限且无法定延长期限理由的情况，主动向纳税人承担逾期退税的滞退金责任。做好年度汇算清缴工作，严格核实税款征收额度，针对代扣代缴人的退税权利给予恰当保护。
（三）发挥法院在处理溢缴税款退税案件中的作用。在英美法系国家，判例法占有重要地位，法官在判决中确立的典型案例的判决文书会成为日后各法院审理案件的指导和依据，体现出法官“造法”的权力，法官在判决中确立新的法律规则，经过反复适用得到承认，最终编入成文法中。这体现了对法官专业性的认可，在缺乏明确的法律规定时，司法机关在审判中对法律进行解释的专业度一定高于行政机关行使自由裁量权时的专业度。当一项制度缺乏立法上的规定时，法院审理案件可以依据现有法律规定和法律原则进行法律推理和司法解释工作，可以在判决中进行法理学分析，给出法律制度构建建议，形成典型案例，为其他各法院裁判提供参考依据。
我国还未成立专门的税务法院，税务案件还是经由行政诉讼程序进行审理。我国的税务案件也未达到德国和美国的数量，尚未有设立专门税务法院的土壤。但德国在设立税务法院前，也是先由行政法院受理税务诉讼案件，当税务诉讼发展到一定程度时成立税务法院。因此，我国在没有税务法院时，可以先培养一批精通税法的税务法官，法院系统应吸纳更多精通税法的人才。这样，当纳税人申请退税时，专业的税务法官可以给予纳税人及时的救济。同时，通过发布典型税务案例，为溢缴税款退税制度在法律规定上的完善提供依据。
在现行制度下，法院在前期审理涉税案件时，就要明确案件中涉税税款的金额、包税条款的效力以及纳税义务承担的问题。特别是涉及金钱给付的案件，一定要在裁判中明确纳税义务人，这会大大减少后续执行程序中出现税款纠纷，当事人申请退税的情况。打破原来税款征收和管理完全是税务机关职能的错误观念，要加强法院和税务机关的联动合作。
（四）增强纳税人自身的维权意识。上文我们从立法、行政、司法三个角度谈了对纳税人溢缴税款返还请求权的保障措施，相对于这些外界手段、制度的设计，增强纳税人自身的法律意识和维权意识也同样重要。
我国的立法机关在开展相关退税的立法工作时，从实体法上的规则设置到程序法上救济制度的选择，都应广泛听取公民的意见。税务机关要承担起宣传税务知识的责任，申请溢缴税款退税的受理部门、退税的各项程序规则等相关知识应是税务机关的主要宣传内容。公民自身也要积极了解税务相关知识，做好日常缴税记录的保存，当出现溢缴税款的情况时，及时、主动向相关税务机关申请溢缴税款的退还。
综上，税收是国家宏观调控的重要手段，公民负有依法纳税的强制义务。我们在强调公民依法纳税义务时，也要注重保护公民依法申请退税的权利。在现行法律对溢缴税款退税制度的规定过于粗糙的情况下，笔者认为要从立法、行政、司法、公民个人四个方面保障纳税人溢缴税款返还请求权的实现，保障公民在申请退税时得到及时而充分的救济。完善溢缴税款退税制度的法律规定，加强税务机关在处理纳税人退税申请时的审查核实职责，减少因退税缘由、诉讼时效等瑕疵而拒绝受理纳税人的退税申请的情形。提高法院在整个溢缴税款退税制度中的职能发挥，培养更专业的税务法官队伍，加强税务诉讼审理，为将来设立税务法院和出台税务诉讼法打下基础。做好税务法律知识的宣传，增强纳税人对其溢缴税款返还请求权的权益主张意识、权益救济意识。
