周瑜
一、前言
近十几年来，我国经济飞速发展，涌现出各种新的商业模式，凸显出旧的收入准则难以匹配如今多变的商业模式，企业的财务信息质量受到影响[1]。为紧跟时代的步伐，财政部在2017年7月根据当下市场经济情况发布《企业会计准则第14号——收入》（CAS14（2017）。从行业情况来看，房地产行业是现行收入准则执行期间最受影响的行业之一。由于房地产企业在开展销售业务时过程较为复杂，且具有多样化的特征。加之房地产上游企业和客户之间、公司与施工单位之间签订的合同种类繁多，之前执行的收入准则并未明确规定上述一系列复杂问题的处理办法。由此导致各个房地产公司所采用的收入确认方法不尽相同，甚至存在较大差异。是同行业之间的收入圈，缺乏可比性，财务报表也没有可对比之处。本文以福建Y公司作为房地产企业的典型代表，研究其在现行收入准则实施过程中经营业务所受到的影响，有助于理清当前收入准则对房地产企业利润、业务、财务信息等方面的影响。
二、对新旧收入准则差异分析
（一）收入确认条件的差异
依据原准则，收入确认在销售商品及提供劳动的条件方面有着不同的规定。当两类业务同时发生，按照商品销售进行业务处理，可以认定已经转移了风险和报酬。但若在项目完工后一次性确认劳务收入时，收入波动无法与成本发生期间进行匹配且波动幅度巨大，则会在很大程度上影响收入确认的准确性[2]。对房地产企业的财务人员来说，需要依据收入类型确认收入时，会因难以区分业务类型使得房地产收入的确认出现困难。
（二）交易价格的确定方式更加明确
原有准则要求房地产企业在确认收入时须依据合同价款的公允价值，但从客观角度讲，很难通过明确的依据确认公允价值。加之企业在收入确认方面操作相对随意，导致房地产企业频繁出现舞弊现象。而在新准则的执行过程中，房地产企业不仅要考虑合同价款等内容，也需要考虑多种因素的影响。例如，重大融资成分、非现金对价等，并能够以成本的发生进度来确认收入，消除了公允价值对收入的影响程度[3]。
（三）财务信息的披露更为规范
根据原准则，少数企业无需披露与收入相关的内容及收入确认方法。因此，利益相关方无法有效利用披露的信息掌握企业的行为和收入情况[4]。相比之下，新准则则要求房地产企业有更高的信息质量以及更为规范的披露信息。除了原准则所规定必须披露的内容外，对收入确认时点的判断，合同的信息、成本、预计利润、资产的内容都做了完善的规定，由此让利益相关者获取更多信息。
三、新收入准则对Y公司的影响
Y公司创立于1991年。在经证监会批准后，1996年12月在深交所挂牌上市。2017年，公司在现有“3+1+X”布局战略的基础上，做出全面深化战略布局的决定。Y公司的经营规模从之前的400亿又翻了几番，经营规模已经能够进入全国房地产企业前20阵营。
（一）对财务状况的影响
在当前的收入准则下，按照与客户约定的付款情况及履约义务的落实情况列示合同资产和合同负债的余额。从2019年的年报能够看出来，Y公司在当前的合同资产项目金额为13.64亿元。合同取得成本（与合同有关的、为签订合同发生的相关对价及费用，包括合同签订费用、差旅费、会议费、佣金及其他费用）之所以增加，主要是由于“其他流动资产”增长。在资产负债表中列示科目为合同成本。但是在旧准则中，这些费用都属于期间费用中的“销售费用”。
（二）对经营成果的影响
2020年财务报表中的利润总额项目提升了约2亿元，原因是销售费用的降低带来了利润的增加。在现行收入准则下，企业因为获得合同而提前发生的成本能够收回且超过1年的，应当先依据合同所规定的资产科目核算，会计期间按照合理的方法进行摊销[5]。如果时间短于1年，则计入期间费用。基于上述情形，应当从“销售费用”科目中转出关系到房屋销售的支出金额，并将其计入“合同资产”中，在后续期间内进行合理分摊。由此不难看出，影响企业利润总额波动的主要因素在于销售费用的变化。
（三）对财务指标的影响
1.营运能力
（1）存货周转率
如表1所示，存货周转率在原收入准则与现行收入准则下进行比较，提高了0.0008次。随着现行收入准则的逐步落实与执行，要求房地产企业按照实际的合同履约情况来对收入进行阶段性的结转。使得存货的确认时间被进一步压缩，提升了企业存货周转率。相关的房地产企业应当及时对工程成本进行结转，并确认工程收入，使当前的存货周转率更符合企业的现实情况。
2.偿债能力
（1）流动比率
通过表2能够看到现行收入准则实施后，流动比率有较大的变化，从原来的1.81降为当前的1.15，可以看出短期偿债能力降低了。根源在于当前的收入准则规定，需要在一段时间后确认房地产企业的收入结转，因此，在一定程度上延迟了对于存货的结转时间。加之行业特点导致的房地产企业占用资金数额大、存货金额多，因此，结转存货的结果大大降低了企业的流动资产，从而进一步导致流动比率的下降。
（2）资产负债率
执行现行收入准则后资产负债率提高了。如表3所示，旧准则下资产负债率是84.46%，在新准则下资产负债率变为84.59%，下降了0.13个百分点，在新收入准则执行后，资产总额相较于原收入准则增加了一部分。资产总额增加的根源是部分资产类及预收类项目按照新收入准则的规定调整为合同负债。
3.盈利能力
（1）成本费用利润率
执行现行收入准则后，成本费用利润率是缓慢上升的形态。如表4所示，当收入准则改变后，直接导致成本费用利润率在原收入准则下由25.36%上升了4个百分点，达到28.89%。
（四）对利益相关者的影响
1.对股东的影响
在房地产施工和开发合同管理方面，应以合同的形式对相关成本、费用、工程进度以及核算条款等内容以合同方式或补充协议的方式确定下来，从而为企业降低风险、提高效益做出保障[6]。在合同中还要明确双方相应的权利和义务，确认合同履约进度。当发生违约风险时，合同中应有明确的责任，以防给企业带来损失。基于这种企业管理权与所有权相分离的处境，作为财务信息的主要使用者，企业所有者应当具备对财务信息更真实的需求以及更高的透明度需求。
企业所有者不仅要正确判断财务信息所体现出的各类财务信息的影响，也要了解到企业真实发生的各类财务事件。例如，当前收入准则的采纳对企业财务报表各要素产生或大或小的影响，如流动资产的增加、合同成本的变化、营业收入调减及合同负债的形成。企业所有者要将企业本身的经营状况与会计政策调整带来的财务信息变化区分看待。
2.债权人
债权人由于不参与企业的经营亏损，只获取固定的收益，因此，其经营风险要小很多。债权人更关注企业的财务信息来分析企业的偿债能力。通过对财务信息的关注，防止企业挪用资金和经营过程中发生影响偿债能力的事情，从而降低企业的偿债风险。除重视评估企业的偿债能力外，债权人还应当考虑到企业的盈利能力、营运能力和资金流动性。因为这些指标会影响债权人向企业的继续借款和收回旧借款。
四、Y公司应用新收入准则的建议
（一）强化合同管理
合同是整个房地产企业确认企业收入的基础。房地产企业的合同文件涵盖了与项目开发、施工管理存在关联的销售合同。企业还需要强化对合同内容的审核以及相关补充条款的添加，强化合同在合同分类、保管、核算等多个方面的管理。在施工和开发合同管理过程中，应以合同的形式对相关成本、费用、进度以及核算条款等内容以合同方式或补充协议的方式确定下来。从而为企业降低风险、提高效益做出保障。在合同中还要明确双方相应的权利和义务，确认合同履约进度。当发生违约风险时，合同中应有明确的责任划分，以防给企业带来损失。
（二）关注工程成本
现行收入准则规定当前在建工程的完工进度，会对企业成本核算和收入阶段产生重大影响。Y公司在2019年财务报表中对当前工作量的合理估计占预计总工作量的比重来确定工程进度。在项目工程进展情况进行评估时，Y公司采用投入法，主要是通过工程人员基于各方面做出的合理推断进一步评估现阶段的实际料工费等投入，并通过推断数据来进一步推导出现阶段项目的完工进度和完工率，从而明确企业的履约进度，确认工程收入、结转发生的相关成本。在采用该种方法完成履约进度过程中，应当注意剔除与项目进展不符合的成本，并按照合理的方法对剩余成本进行合理分配。
（三）关注经济实质
从客观情况来看，尽管现行收入准则要求企业及时调整资产负债表、利润表的部分科目余额变化。但是上述波动很多时候属于会计政策的变化，并非实际经济业务对会计科目金额变化的影响[7]。在资产负债表中，预收款项的增减往往是在正式的经济合同签订之后，企业会计将符合预收款项确认条件的预收款转入合同负债导致的。
在合同签订时，其他流动资产的增加带来相关成本的变化也被纳入合同成本科目。在Y公司的资产负债表中，流动资产的数额发生较大变动时，一些相关的财务指标也随之而变。但是，在对管理者和利益相关者的使用报表进行分析时，更应当关注企业经济业务发生对企业的重大影响，而非经济指标的变化。
（四）强化信息披露
在企业财务信息披露方面，现行的收入准则具备更加严格的规定。准则指出企业必须披露对企业有重大影响的信息，如重大合同、重大影响的会计判断及相关会计政策等。2021年Y公司在其财务报表中，详细地披露了收入准则、合同资产、合同负债、合同成本、合同利润对财务数据的影响数额等。对企业而言，在披露过程中一方面要严格遵守准则规定，另一方面还需要分析和披露现阶段其在行业中的竞争情况和所处的环境特点。除此之外，还需要围绕企业财务报表中某些金额的重大变化以及科目的重大调整做出明确的解释。
五、结语
部分会计科目的新增和金额需要在执行收入准则之初按照准则的具体要求添加或调整，由此一来，将不可避免地引起预收款项的变化、营业成本增减、存货调整以及营业收入波动等资产负债表及利润表的变动。从上文不难看出，现行收入准则在一定程度上影响了Y公司的利润、财务指标等多个维度。但客观讲，采用现行收入准则，按规定的要求披露相关的财务信息，也提高了财务信息质量，使得披露的会计信息能够在更大程度上贴近企业的真实经营情况，将更有参考价值的信息提供给企业管理者和利益相关者，有助于其作出更加科学的决策。
引用
[1]杨纪红.新收入准则下现金折扣销售业务会计处理[J].合作经济与科技，2022，689（18）：114-117.
[2]杨良成.谈收入准则下收入确认总额法与净额法判定依据[J].财会月刊，2022（S1）：59-61.
[3]钟文赪.新收入准则下房地产企业收入确认的几点思考[J].财务与会计，2018，556（4）：74-75.
[4]巩娜，王歆然.新收入准则对上市公司会计信息及业绩影响分析——基于A+H股及H股房地产企业的对比分析[J].财会通讯，2022，885（1）：93-98+176.
[5]张世兴，魏仁华，刘东山.新收入准则下房地产收入确认探析[J].财务与会计，2019，598（22）：32-36.
[6]刘炜.新收入准则在房地产开发企业中的运用探讨[J].会计之友，2019，612（12）：144-147.
[7]徐宗宇，王清儿.我国新收入准则在房地产行业的应用研究[J].会计之友，2018，580（4）：11-14.
作者单位：河南地方煤炭集团有限公司、石河子大学经济与管理学院
