黄佳华，燕 珊
（上海理工大学管理学院，上海 200093）
引言
“营改增”简而言之，是指增值税取代原有营业税的税收政策。增值税是就应税产品生产过程中的增值额课征的一种税[1]，作为中国税收收入的基石，其收入占税收对财政收入影响颇大。2016年《推开营改增试点后调整中央与地方增值税收入划分过渡方案》正式推行，该方案规定所有纳税人缴纳的增值税均划入中央和地方共享范围，并表明最终目标是减轻企业税负。可以预见，“营改增”无论是对微观企业还是宏观国家经济都起着举足轻重的作用。显而易见，“营改增”对各行业的财务会计核算工作都造成了一定程度的影响。因此，作为财务会计人员注意利用“新政策、新管理、新方法”去应对会计处理与财务管理，以促进我国企业从整体上提升管理水平，落实的结构转型升级，真正实现减轻税负目标，增强国内外市场的竞争力，促进社会主义市场经济稳健发展，这显得尤为关键。
一、“营改增”对财务管理的影响
（一）“营改增”对不同行业产品成本与实际税赋的影响
营业税的税额包含于成本之中，其计税基础是营业收入。由于其存在重复课税的情况，使得企业生产成本增加，影响纳税人的生产经营决策，阻碍了微观企业规模的扩大与国家宏观经济的发展。“营改增”之后，在计算过程中，增值税将企业成本与税额分割，产品的实际成本与应缴纳税额需在增值税销项税额与进项税额相抵减之后确定，若进项税额不可抵扣则将其计入产品成本。此项规定在一定程度上降低了企业产品成本，并且不存在重复课税、不对纳税人的生产经营活动产生直接影响，具有税收中性的特点。
在“营改增”的实施过程中，不同行业的税率存在差异，而取得可抵扣的专用发票能够发挥抵扣成本与降低税赋的作用（此项针对于可以进行抵扣的一般纳税人）。因而，企业能否取得可抵扣的进项税额发票影响着企业产品成本的高低，同时也影响着企业实际税赋的轻重。例如，实施营业税时陆路运输业与研发服务业的税率分别为3%与5%，而实施增值税之后则变为11%与6%。看似两个行业的税率都有增长趋势，那企业实际税赋是否也都呈增长趋势呢?其实不然，陆路运输业由于税率幅度增长较大，销项、进项税额增长幅度均较大，且投入固定资产、材料等物资少，则取得可抵扣进项税额发票多数量、大数额的机会较低，根据实际税额等于销项税额减进项税额，则陆路运输业的实际税收负担定是大幅加重；而研发服务业税率变化幅度较小，销项、进项税额没有太大的变化，且研发过程中投入的材料物资取得可抵扣进项税额发票的几率较大、数额较多，此部分发票可以抵扣比重较大的税额，最终造成研发服务业实际税赋程度呈下降趋势。由此，企业需加强对取得可抵扣增值税发票的重视，减少不必要的税收负担。
（二）“营改增”对同一行业的不同规模企业实际税负的影响
国家税务总局副司长王世宇于今年2月初的报告指出：2017年已减税9 186亿元，比2016年增3 450亿元。虽营改增的主要目的在于减轻企业实际税负，但由2.1当中的例子也易于理解增值税对不同行业的不同企业造成的影响程度与影响方向存在差异。对同一行业的不同企业而言，营改增的影响可具体细分为对大、中、小企业的影响。
整体而言，实施“营改增”之后，大、小型企业的实际税负呈减轻趋势，而中型企业的实际税负则呈加重趋势。前面已提及能否取得可抵扣增值税专用发票对企业实际成本与实际税赋存在着举足轻重的作用。大企业一般可开增值税专用发票，可取并可抵增值税专用发票，由此，实际税赋大体上呈减轻趋势；小微企业大部分属于小规模纳税人，虽不能开增值税专用发票，也不可使用可抵扣增值税专用发票，但其税率由营业税时期的5%降为现阶段的3%，足足下降了40%的幅度，相对于使用可抵扣增值税专用发票来说有过之而无不及，从而企业实际税赋大大降低；中型企业大多数情况下为一般纳税人，实际税赋呈上升趋势原因在于难以取得可抵扣增值税专用发票，且“营改增”之后各个行业的税率均有所上升，销项、进项税额增大，则企业实际税收负担必然呈加重趋势。
此外，企业所得税与流转税也受到了营改增的冲击。众所周知，企业所得税与利润呈比例关系，利润越大则企业所得税额也越大，营业税属于价内税，直接影响企业所得税税额大小；而增值税对企业产品成本产生间接影响，进而影响企业营业利润大小，从而间接影响企业所得税税额的大小。其次，营业税作为价内税，在计算企业所得税时允许将其在税前扣除，则税基缩小；“营改增”之后，增值税作为价外税列于需缴纳的增值税科目之中，企业所得税不允许在税前将其扣除。营业税与增值税都属于流转税，取消营业税之后，则企业所得税可扣除的流转税减少，税基相对较大，税赋较重。总而言之，增值税对于企业所得税与流转税或多或少都产生了一定程度上影响。
（三）“营改增”对财务数据获取难易程度的影响
营业税税率分别为3%、5%，与增值税相比较为单一，会计人员可从帐上轻易读出已缴税费与未缴税费，直接取得财务所需数据；实行“营改增”之后，税率与征收率共有0%、3%、5%、6%、11%、17%六个档次，增值税税率较营业税繁多且扣除缴纳程序复杂，会计人员不能轻易从账上读取各项业务已缴或未缴的税额，如需获取财务所需数据，还需查询账上各项业务的具体情况才可准确报出所需数据。
二、“营改增”会计处理差异
（一）“营改增”对财务报表的影响
1.对资产负债表的影响
“营改增”对资产负债表的影响主要体现在应交税费的调整以及固定资产的购买方面。“营改增”之后，增值税的会计处理程序较为繁多，但精准。法定的企业纳税人应该增设“应交增值税、转让金融商品应交增值税、代扣代交增值税”?等十项二级明细科目于“应交税费”之下，取消“增值税检查调整”二级科目，具体明细科目的借/贷方期末余额列示于资产负债表的“其他流动资产”等相关项目之中；关于固定资产购买方面的影响。比如，企业采办固定资产设备，营改增之前，进项税额不可抵扣，购买设备的全额费用需要计入固定资产成本，而之后，设备购买的进项税额可以从销项税额中抵减，纳税人不单在应交增值税方面低于营业税，并且会致使购入固定资产入账价值的减少，每年的累计折旧额减少，则使得企业的负债与资产在短暂时间段内表现出下降趋势，而流动资产与流动负债占整个企业的比重将会有一定幅度的上涨。
2.对利润表的影响
首先，“营改增”之前，营业税计提时只需借记“营业税金及附加”，贷记“应交税费—营业税”，其数额列示于利润表中，影响着企业的当月的损益，同时影响着纳税人的生产经营行为。而随着“营改增”，利润表中的“营业税金及附加”项目被调整为“税金及附加”，相应的，营业税金科目在期末列示的余额将会产生较大幅度的减少。再者，由于营业税为价内税，增值税为价外税，则利润表当中的主营业务收入于期末列示的数额将减少。若企业销售额变化不大，“营改增”前后净利润不会有太大变动，但营业利润率将增大（净利润/主营业务收入），这是由于“营改增”之后主营业务收入数额减少导致的必然结果。最后，企业的主营业务成本在是否能获取可抵增值税专用发票的情况下也会受到不同程度的影响。
3.对现金流量表的影响
“营改增”之后，进项可抵销项税额，税负减轻使得企业现金流支出减少，外加企业生产成本的下降。因此，“营改增”之后企业现金流量增加。在现金流量富足而有余的情况下，企业会扩大生产经营规模，或者进行金融投资，利于拓宽企业业务范围与扩大规模。
“营改增”前后，营业税或增值税都是通过影响企业财务结构与财务报表进而影响企业的财务数据。显然，“应交税费”二级科目整体上由原来的五个增加为十个，企业会计人员在会计处理过程中不再是单纯记录账务而需要明确辨析各项业务的本质，将其归类并准确记录到相应的二级明细科目下，此过程较营改增之前增加了一定难度。增值税直接或通过影响企业销售成本、销售收入间接影响财务报表，不对直接对企业当期损益与纳税人的生产经营决策产生影响，体现了价外税与税收中性的特点。
（二）“营改增”对于差额征税的明确规定
随着经济业务日益复杂化，营业税的重复课税弊病不利于企业生产经营，于是国家出台了差额征税的税收政策。营业税就广告代理、勘察设计等项目范围内的课税对象实行差额征税，但关于差额征税记在哪里，怎幺记的具体会计处理方法并未做出明确规定。而“营改增”之后，增值税对差额征税的会计处理方法做出了明确的要求，并细分为：
假设企业的成本费用可以从销售额当中抵扣且取得我国政府规定的增值税专用发票，可以将抵扣的成本费用额按规定借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）/简易计税”科目，并将企业实际支付与所记增值税税额的差值计入相关联的科目当中。
假定金融商品在实际的生意买卖中，纳税人因买卖所产生的月末收益/损失，贷/借记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科；且于缴纳税款完毕时，借记本科目，贷记相关科目。年末，假如此科目在月末出现借方余额的情况，则应该将其转出。
差额征税是税收制度的扩充与延伸，营改增后对其提出的统一会计处理要求更是规范了纳税人与会计人员的经济行为，从一定程度上避免偷税漏税的发生、便于管理与查询。作为企业会计人员要认真学习新记录方法，便于做好差额征税的账务处理，从而实现合理减轻企业税负的最终目标，为企业更好地进行税务筹划出一份力。
（三）“营改增”对专用设备与维护费用的影响
我国为了加快“营改增”政策的进程，实施更人性化的税收制度，为了加强对税务的统一管理并使税务透明化、阳光化，为了纳税人纳税简便、减轻纳税人税负，按有关规定制定并出台了鼓励纳税人使用增值税专用设备的税收优惠政策。纳税人可以将第一次购买用于监控税源的专用设备与相关的技术维护费用作为减免的税款，但不能进行增值税进项税额的抵扣。此进程需凭借政府部门开具的有效增值税专用发票。在取得相关有效发票后，需要认真、完整地记录在企业新增设的“应交税费——应交增值税/简易计税（减免税款）”中，假若当月的应缴纳税额不足以抵减的，可以当做留抵税额处理。对应地，将该项费用贷记相关科目或直接冲减支付的相关技术维护费用。同时，应交税费—应交增值税”科目期末如为借方余额，应根据其流动性在资产负债表中的“其他流动资产”项目或“其他非流动资产”项目列示；如为贷方余额，应在资产负债表中的“应交税费。
此税收优惠政策利于营改增的实施，利于从税源监控税额，利于企业直接减轻税负。作为企业会计人员应熟知此税收优惠的章程，在取得规定发票的情况下合理核算相应业务，使得企业税负最低化，促进企业更加茁壮成长。
三、结论
“营改增”的实行使得纳税链条完整化、透明化，同时还对企业财会人员在财务管理、会计核算处理方面均提出了新的挑战。财会人员要深入学习营改增对企业销售成本、销售收入产生影响的原理，要学习新知识以适应新政策的核算、管理要求，要做好发票的取得与管理工作。发票获得与办理的关键在于提示企业应可开增值税可抵扣发票的企业互助，逐渐离开与发票开具操作不合规的企业的互助。使得企业逐步提高企业财务管理水平，使得产品成本下降，加强本企业在国内外的竞争力；落实“营改增”的最终目标，普遍减轻企业实际税收负担；鼓励同行整合，促进我国产业的结构转型升级与宏观经济发展。
