王会金 郑石桥
【摘 要】 正确地认知军队制度审计的各个基础性问题，是科学地建构军队制度审计制度的基础。文章以经典审计理论为基础，分析军队制度审计的各个基础性问题，提出一个军队制度审计的理论框架。文章分析的军队制度审计基础性问题包括：军队制度审计本质、军队制度审计需求、军队制度审计客体、军队制度审计主体、军队制度审计内容、军队制度审计目标、军队制度审计方法、军队制度审计结果及其运用。
【关键词】 军队资源类委托代理关系； 军队经济制度； 军队制度审计； 军队责任单位制度审计； 军工项目制度审计
【中图分类号】 F239；E232.6 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2024）05-0155-07
一、引言
制度是人类社会文明发展到一定阶段的产物，反过来，制度又成为促进或制约人类社会文明发展的重要力量。在人类社会发展的今天，与其笃信人性的神话，不如青睐制度的力量，与其盲目推崇虚幻的道德教条，不如选择现实的制度设计[1]，军队发展也是如此，一系列适宜制度是促进军队发展的重要力量。军队制度审计作为制度纠偏机制，以审计固有功能，对优化军队制度发挥重要的保障作用。然而，这种保障作用要真正发挥，必须建构科学的军队制度审计之制度，而理论自信是制度自信的基础，从理论上正确地认知军队制度审计的各个基础性问题，是科学地建构军队制度审计制度的基础。
现有文献中，未发现专门研究审计军队制度审计的文献，不少研究军队审计的文献涉及军队制度审计，但是，军队制度审计的各个基础性问题都缺乏研究。本文以经典审计理论为基础，分析军队制度审计的各个基础性问题，提出军队制度审计的基本理论框架，以深化人们对军队制度审计的认知，并为科学地建构军队制度审计制度提供理论参考。
二、文献综述
根据经典审计理论，制度审计就是审计人员用系统方法对制度健全性的独立鉴证和评价[2-4]。军队审计实践中，采用综合审计模式[5]，很少开展单独的制度审计业务，因此，未发现专门研究审计军队制度审计的文献。然而，不少研究军队审计的文献涉及军队制度审计，一是强调以制度评审为基础来开展各类审计业务；二是强调以制度作为审计内容。
不少文献认为，军队审计要以制度评审作为制度基础审计或风险导向审计的基础，进而开展有针对性的审计活动，不同文献的表述方式各异。例如，“军队审计要对内部控制制度进行评审”[6]；“开展内部控制测评并提出改进建议是发挥审计‘免疫系统’功能的重要途径之一”[7]；“从制度层面进行梳理、思考和综合分析，健全完善训练经费评估机制、经费管理规定和监督制约机制”[8]；“在审计工作中，要抓住薄弱环节寻求突破，要在全面了解被审计单位业务特点和规律的基础上，努力找出被审计单位内部控制的薄弱环节”[9]。
也有不少文献认为，军队审计应该直接将制度纳入审计内容，而不是作为寻找审计重点的基础，不同文献的表述方式各异。例如，“对内部管理制度进行检查，推动各级各部门健全制度”[10]；“通过审查有关控制制度来建立健全科学的管理体制、规范的管理机制、先进的管理手段和有效的监督控制”[11]；“审计要协助、督促被审计单位严格内控制度”[12]；在审计调查过程中“从制度落实上，重点审查工程建设项目招投标、竣工审计结算、物资集中采购等相关制度规定贯彻执行情况”[13]；“有针对性对经费管理体制、运行机制、岗位职责等可能或容易出现问题和漏洞的环节进行监督”[14]；“审计部门对于所发现的制度性缺陷和问题进行反馈，‘修补’不仅是针对审计发现问题的‘修补’，更是相关制度的彻底‘大修补’”[15]；“对军事经济运行机制进行动态、整体、实时监测，及时察觉、识别、揭示影响到整个军事经济运行的问题和风险，并从制度、体制和机制上分析原因”[16]；“解决部队在执行财经制度层面存在的深层次问题，规范军队经济管理的关键环节和步骤，弥补传统管理制度存在的问题”[17]；军队审计对提高国防和军队建设法治化水平、增强制度执行力具有建设性作用，助推国防和军队建设法律法规执行力的提升，助力国防和军队建设政策制度的健全完善，推动国防和军队建设行业规章的建立健全[18]；军队审计要对“改革中有关制度措施不科学、不完善、不配套的问题，及时提出改进的对策建议”[19]；“强化对内部控制制度健全性与有效性的合理评价”[20]；军队审计机关对“与经济活动有关的政策法规、标准制度、规划计划的制定和执行情况”进行审计监督[21]。
上述文献从两个不同的角度强调了对军队制度开展审计的必要性，但是，并未研究军队制度审计的各个基础性问题，整体来说，关于军队审计制度，还是缺乏一个系统化的理论框架。本文拟致力于此。
三、理论框架
本文的目的是以经典审计理论为基础，分析军队制度审计的各个基础性问题，提出一个关于军队制度审计的基本理论框架。在经典审计理论中，关于审计基础性问题究竟包括哪些问题，也存在多种观点，多数文献认为，审计本质、审计需求、审计客体、审计主体、审计内容、审计目标、审计方法、审计结果及其运用，它们是审计的基础性问题，而这些问题的分析都是以资源类委托代理关系为基础[22-23]。因此，本文首先梳理军队委托代理关系，以此为基础，分析军队制度审计的上述八个问题。
（一）军队委托代理关系的基本框架
根据信息经济学，凡是存在信息不对称的经济关系都是委托代理关系[24]，由于这些关系中的权责安排及解决利益冲突的机制不同，委托代理关系区分为合约类、监管类和资源类三种类型，合约类委托代理关系通常指交易双方的关系，这种关系中，双方能事先预期到可能出现的各种问题，因此，事先签订完备合约，合约是保护自身利益、防范对方机会主义行为的主要机制，从交易成本出发，这种关系中不存在审计需求；监管类委托代理关系是监管方与被监管方之间的关系，在这种关系中，监管方必须按法律法规的规定进行监管，而被监管方必须按法律法规的规定接受监管，法律法规成为约束双方行为的规则，发挥了类似完备合约的作用，因此，这种关系的实质是合约类关系，从交易成本出发，不存在审计需求；资源类委托代理关系中，委托人将资源交付代理人，并赋予代理人相当的决策权，同时明确提出代理人所要履行的职责，为了提高资源使用效率，为了代理人更好地履行委托人所要求的职责，委托人必须给代理人以充分授权，这种关系中存在信息不对称、合约不完备、环境不确定，许多情形下，还存在激励不相容，代理人很有可能出现代理问题和次优问题，因此，这种关系中存在审计需求[25-26]。
军队当然需要大量的经济资源，因为这些经济资源的筹措、分配、使用和管理，会形成复杂的经济关系，这些关系中都存在一定程度的信息不对称，因此，都属于委托代理关系。不同国家的军队经济制度不同，因此，委托代理关系也不同，根据《中华人民共和国宪法》《中国共产党党章》《中华人民共和国国防法》《中华人民共和国预算法》《中国人民解放军财务条例》等，我国军队委托代理关系的基本框架如图1所示。
图1中共有10种具体情形的委托代理关系，都可以归入合约类、监管类和资源类三种类型，第一，关系1（中共中央与中央军委在军队管理方面的关系）、关系2（全国人大与国务院在军队经费管理方面的关）、关系3（全国人大与中央军委在军队管理方面的关系）、关系5（中央军委对各大单位的领导关系）、关系6（各大单位对各级部队的领导关系），这5种情形都是上级单位与下级单位的关系，属于典型的资源类委托代理关系，关系6中，上级部队与下级部队及单位间也是资源类委托代理关系；第二，关系4是国务院与中央军委在军队经费管理方面的协作关系，这种关系是监管类关系；第三，关系9（军队大单位与军需企业/社会化保障单位的关系）、关系10（各级部队与军需企业/社会化保障单位的关系）都是交易关系，双方可以事先签订完备合约，属于合约类委托代理关系；第四，关系7（各大单位与军工企业之间因武器装备而形成的关系）、关系8（各级部队与军工企业之间因武器装备而形成的关系）统称军工项目关系，当军工项目相关的不确定性程度较低时，军队单位与军工企业可以事先签订完备合约，这些关系属于合约类委托代理关系，当军工项目相关的不确定性程度较高时，军队单位与军工企业无法事先签订完备合约，军队单位必须给军工企业充分授权，此时的关系具有资源类委托代理关系的实质。总体来说，共有7种具体情形的委托代理关系属于资源类委托代理关系，这些关系中存在审计需求，其中包括军队制度审计。下面，以此为基础，分析军队制度审计的各个基础性问题。
（二）军队制度审计本质
根据经典审计理论，审计本质的核心问题是什幺是审计。审计本质需要从内涵和外延两个方面来阐释。从内涵来说，军队制度审计显然属于军队审计，而军队审计又是审计的一个专门领域，因此，必须以审计一般之本质、军队审计之本质为基础来阐释军队制度审计之本质。关于审计一般之本质，本文采用的观点是，“审计是以系统方法从行为、信息和制度三个维度独立鉴证经管责任履行情况并将结果传递给利益相关者的制度安排”[26]；军队审计之本质，本文采用的观点是，“军队审计是以系统方法从军队经济信息、军队经济行为和军队经济制度三个维度对军队经管责任履行情况实施的独立鉴证、评价、服务和责任追究，并将审计结果传递给利益相关者的军队治理制度安排”①。基于上述两个层面的审计本质，本文将军队制度审计本质表述如下：军队制度审计是以系统方法从军队经济制度维度对军队经管责任履行情况实施的独立鉴证，推动责任评价和责任追究，并将审计结果传递给利益相关者的军队治理制度安排。
比较军队制度审计和军队审计的表述，前者只是将后者的“军队经济信息、军队经济行为和军队经济制度三个维度”改为“军队经济制度维度”，缩小了对军队经管责任的关注范围，聚焦到“军队经济制度维度”，这显现了军队制度审计的特征。
从外延上来说，可以按多种方法对军队制度审计进行分类，进而形成军队制度审计体系，表1是军队制度审计体系的基本情况。
表1中，按审计客体不同，军队制度审计可以分为军队责任单位制度审计和军工项目制度审计；按审计主体不同，政府审计机关、军队审计机关和内部审计机构都可能开展军队制度审计业务；按审计保证程度不同，军队制度审计可以采取合理程度，也可以采取有限保证，前者是作为审计总体的制度形成结论，而后者仅仅报告发现的制度缺陷；按审计业务基础，通常可以分为直接报告业务和基于责任方认定业务，但是，制度审计通常采取直接报告业务[27]，军队制度审计也是如此。表1中各种类型的军队制度审计都有自己的个性特征，但是，又都具有军队制度审计的共性本质，所以，从某种意义来说，军队制度审计本质也是一个体系。
（三）军队制度审计需求
根据经典审计理论，审计需求的核心问题是为什幺会有审计，在资源类委托代理关系中，代理人对委托人承担了最大善意地使用资源和权力来履行所要求的职责，这种责任也称为经管责任（如果发生在军队，则称为军队经管责任），由于激励不相容、信息不对称、合约不完备和环境不确定，代理人在履行其经管责任时可能出现代理问题和次优问题。为此，委托人会推动建立针对这些问题的治理机制，审计是治理机制的重要成员；代理人也可能出现审计需求，一是在没有激励不相容时，将审计作为次优问题的揭示机制；二是将审计作为特定信号的传递机制。军队审计需求也基本如此②。
就军队制度审计来说，军队资源类委托代理关系中，代理人在履行其军队经管责任时可能出现代理问题和次优问题，其中就可能包括军队经济制度方面的代理问题和次优问题，履行军队经管责任的相关制度不健全是其主要形式，制度设计不健全、制度执行不到位都是具体形式，很显然，这些制度缺陷会对代理人良好地履行其承担的军队经管责任造成负面影响，因此，委托人会推动建立相关的治理机制来应对代理人在军队经济制度方面的代理问题和次优问题，军队制度审计是这个治理机制的重要成员，以审计的固有功能，对军队经济制度发挥纠偏作用。
军队资源类委托代理关系中的代理人也可能存在制度审计需求，一种情形是，当代理人不存在激励不相容时，代理人没有机会主义行为的动机，因此，不存在代理问题，但是，代理人仍然是有限理性，军队经济制度相关的次优问题仍然存在，此时，代理人可以将军队制度审计作为这些次优问题的揭示机制；另外一种情形是，代理人将军队制度审计作为制度健全性的信号传递机制，将这个信号传递给特定的利益相关者，以影响其做出对代理人有利的决策。
（四）军队制度审计客体
根据经典审计理论，审计客体的核心问题是审计谁，资源类委托代理关系中的代理人作为经管责任的承担者，也就成为审计客体，既可以是一个组织单位作为审计客体，也可以是这个组织单位的主要领导作为审计客体，军队审计客体也如此③。
就军队制度审计来说，图1所示的委托代理关系中，有7种具体情形属于资源类委托代理关系，关系1、关系2、关系3、关系5、关系6都是上级单位对下级单位的领导关系，下级单位及其主要领导是审计客体，军队制度审计的审计客体也是如此，审计实践中，针对关系1、关系2、关系3的审计业务尚未开展，关系7、关系8是因军工项目而形成的关系，军队单位是委托人，军工企业是委托人，但是，不能将整个军工企业都作为审计客体，只能是军工企业与特定军工项目相关的内部单位和事项。总体来说，军队制度审计客体可以分为军队责任单位和军工项目两种类型。
（五）军队制度审计主体
根据经典审计理论，审计主体是审计活动的实施者，通常由审计需求者根据审计独立性、审计质量和审计成本三项原则来选择，要幺是自行设置审计机构，要幺是购买审计服务，资源类委托代理关系中的委托人和代理人都存在审计需求，都有可能选择审计主体，军队审计主体的选择也基本如此，但是，由于保守军事秘密的需要，选择审计主体还要增加一个保密性原则④。
就军队制度审计主体来说，图1中7种具体情形的资源类委托代理关系中，审计需求者根据审计独立性、审计质量、审计成本和保密性四项原则来选择审计主体，不同具体情形下的选择不同，针对关系1、关系2、关系3的审计业务尚未开展，现行的审计机构都无法保持独立性，如果最高审计机关归属全国人大或者是独立的国家机关，则可以开展这三种关系下的审计；关系5、关系6都是上级单位对下级单位的领导关系，在我国目前“区域设置、统管统派”审计组织体制下，审计主体都是军委审计署，如果在军队某些层级设置了内部审计机构，则这些内部审计机构也能对下级单位进行审计；关系7和关系8是军队单位与军工企业因军工项目关系而形成的关系，当军工项目的不确定性程度较高时，双方都可能存在审计需求，如果是军队单位的审计需求，在“区域设置、统管统派”审计组织体制下，审计主体是军委审计署，如果一些军队单位设置了内部审计机构，则也可以参与其中，如果是军工企业的审计需求，则审计主体是军工企业自身设立的内部审计机构。
（六）军队制度审计内容
根据经典审计理论，审计内容的核心问题是审计什幺。通常来说，审计内容由审计对象、审计主题、审计业务类型、审计标的和审计载体五个层级组成，军队审计内容也是如此⑤。
就军队制度审计来说，审计对象是军队经济制度维度的军队经管责任，审计对象仍然是军队经管责任，但是，对于军队经管责任，只是关注其中的军队经济制度这个维度，这种审计对象落实到审计主题，就是军队经济制度，基于这种审计主题，形成多种类型的军队制度审计业务，表1列示了按审计客体、按审计主体、按审计保证程度和按审计业务基础对军队制度审计进行分类所形成的审计业务体系。事实上，从军队制度的内容来说，最基本的分类是军队财务制度审计、军队业务制度审计和军队信息系统审计，这三种制度审计的审计主题分别是军队财务制度、军队业务制度和军队信息系统。需要特别说明的是，随着人类社会信息化水平的提高，军队信息化也会越来越高，许多的制度和流程都会以信息系统的形式出现，因此，军队信息系统审计是军队制度审计的未来发展主流。审计实施中，对各种类型的军队制度审计中的审计主题还要进行分解，以得到可实施的标的——审计标的。制度审计中，如何将审计主题分解为审计标的，尚未形成共识性的做法，可以按制度涉及的业务流程来分解，每个环节就是一个审计标的；也可以按内部控制要素来分解，每个要素就是一个审计标的，无论怎幺分解，都必须将制度设计和制度执行作为不同的审计标的。有了审计标的，还必须确定获取审计证据的来源，即审计载体。就制度审计来说，关于制度设计的审计载体是各种文本和载体的制度规范，而制度执行的载体是制度执行中留下的记录。
（七）军队制度审计目标
根据经典审计理论，审计目标由终极目标和直接目标组成，资源类委托代理关系中的委托人和代理人希望通过审计得到的结果称为终极目标，通常是抑制代理问题和次优问题，或者是传递没有这些问题的信号。审计机构的目标是直接目标，审计机构要服务于委托人和代理人，因此，直接目标要服务于终极目标，寻找代理问题和次优问题是直接目标，军队审计目标也是如此⑥。
就军队制度审计来说，军队资源类委托代理关系中的委托人和代理人都可以希望通过军队审计制度得到某种结果，这就是军队制度审计的终极目标。为了实现这个终极目标，军队制度审计机构必须通过审计得到某种结果，这就是军队制度审计的直接目标。那幺，军队制度的终极目标和直接目标各是什幺呢？从委托人来说，希望通过军队制度审计来抑制代理人在履行其军队经管责任时所出现的军队经济制度方面的代理问题和次优问题，军队经济制度设计不健全或有制度不执行是其典型形式，通过这种抑制，提升军队经济制度设计健全性和执行有效性水平，这种目标简称健全性。从代理人来说，对军队制度审计的希望有两种主要情形，一是将军队制度审计作为向特定的利益相关者传递代理人的军队经济制度设计健全和执行有效的信号传递机制，这种目标也称为健全性；二是当代理人不存在激励不相容时，不会在军队经济制度方面产生代理问题，但是，由于人的有限理性，仍然可能存在次优问题，因此，代理人将军队制度审计作为揭示其军队经济制度缺陷的揭示机制，通过这种揭示，能促进其制度健全性水平的提高，因此，这种目标也称为健全性。审计机构要服务于委托人和代理人，因此，军队制度审计的直接目标是寻找军队经济制度设计及执行所存在的缺陷，而这种寻找是提升制度健全性水平的开始，因此，也称为健全性。总体来说，军队制度审计的终极目标和直接目标都是健全性，但是，对委托人、代理人和审计机构，健全性的含义不同。
（八）军队制度审计方法
根据经典审计理论，审计方法的核心问题是怎幺审计，由审计方法论、审计技术方法等多个层级组成，审计取证模式是审计方法论的重要内容，事实发现型取证模式和命题论证型取证模式是两种主要类型，军队审计方法也是如此⑦。
就军队制度审计来说，可以选择事实发现型取证模式，也可以选择命题论证型取证模式，如果选择事实发现型取证模式，军队制度审计的中心问题是寻找制度缺陷，包括设置缺陷和执行缺陷，审计人员只是在审计报告中报告已经发现的制度缺陷，并不对作为审计总体的制度整体有效性发表意见，通常是基于经验来寻找制度缺陷，在大数据环境下，也可能通过数据分析以识别制度缺陷的疑点，在此基础上再核实这个疑点是否真的是制度缺陷[28]。如果选择命题论证型取证模式，则将制度健全性作为一个命题来证明，将作为审计主题的军队经济制度分解为审计标的，制度健全性这个目标也分解为审计具体目标，并落实到各审计标的，每个审计标的与每个审计具体目标相组合，形成一个审计事项，全部审计标的和全部审计具体目标的组合就是审计事项清单。在此基础上，对审计事项清单按“从上到下 风险导向”的思路进行风险评估（这里的风险是指制度缺陷风险），并以风险评估结果来确定审计重点，设计审计方案，根据审计方案获取审计证据，根据审计证据来形成对审计标的和审计主题的结论，最终形成所审计的制度作为一个整体的有效性结论[28]。通常来说，军队制度审计无论采用何种取证模式，对于发现的制度缺陷，都需要按一定的标准将其划分为不同等级。
（九）军队制度审计结果及其运用
根据经典审计理论，审计结果是审计过程的直接产出，通常包括审计发现、审计结论、审计信息和审计建议，资源类委托代理关系中委托人、代理人及其他利益相关者都以自己的方式运用这些审计结果，审计机构以适当的方式推动审计结果的运用[26]，军队审计结果及其运用也是如此⑧。
就军队制度审计来说，不同的审计客体，审计结果的重点及运用存在差异。在军队责任单位制度审计中，审计发现是制度缺陷，审计结论是关于制度整体有效性的判断，审计信息是发现的特别重大的制度缺陷或具有普遍性的重要制度缺陷，而审计建议是关于如何对制度缺陷进行整改的建议。军队资源类委托代理关系中的代理人作为审计客体，有责任按审计报告对制度缺陷进行分析，委托人代理人的上级单位，要督促审计客体整改，并将审计结果纳入对审计客体及其主要领导人的考核评价中，其他的一些利益相关者也可能关注针对军队责任单位的制度审计结果。军工项目制度审计通常以发现制度缺陷为中心，因此，通常会采取事实发现型取证模式，主要的审计结果是审计发现和审计建议，如果军工项目制度审计是由军队审计机构来实施的，军工企业有责任根据审计报告进行整改，军队单位可以将这种制度审计结果用于评价考核军工项目；如果军工项目制度审计是由军工企业内部审计机构来实施的，则军工企业自身有责任进行整改，以完善相关制度，也可以将这种审计结果用于军工企业内部与军工项目相关的内部单位的评价考核。另外，对于重大制度缺陷的责任者，需要进行责任追究，这可以授权审计机构，也可以由委托人自行对责任者进行责任追究。
四、结语
军队制度审计作为制度纠偏机制，以审计固有功能，对优化军队制度发挥重要的保障作用。本文以经典审计理论为基础，分析军队制度审计的各个基础性问题，提出军队制度审计的基本理论框架。
军队经济中存在合约类、监管类和资源类三种类型的委托代理关系，合约类、监管类委托代理关系中不存在审计需求，当然也没有军队制度审计，资源类委托代理关系中存在审计需求，其中包括制度审计。
就审计本质来说，军队制度审计是以系统方法从军队经济制度维度对军队经管责任履行情况实施独立鉴证，推动责任评价和责任追究，并将审计结果传递给利益相关者的军队治理制度安排。从外延上来说，可以按多种方法对军队制度审计进行分类，进而形成军队制度审计体系，军队责任单位制度审计和军工项目制度审计是基本分类。
从审计需求来说，代理人在履行其军队经管责任时可能出现军队经济制度方面的代理问题和次优问题，制度设计不健全、有制度不执行是其具体形式。委托人会推动建立相关的治理机制来应对这些问题，军队制度审计是这个治理机制的重要成员。代理人也可能存在制度审计需求，一是将军队制度审计作为军队经济制度次优问题的揭示机制，二是将军队制度审计作为制度健全性的信号传递机制。
从审计客体来说，军队资源类委托代理关系中的代理人是军队制度审计的审计客体，包括军队责任单位和军工项目两种类型。
从审计主体来说，军队资源类委托代理关系中的审计需求者根据审计独立性、审计质量、审计成本和保密性四项原则来选择是自行设立审计机构还是购买审计服务，在“区域设置、统管统派”审计组织体制下，军委审计署是审计主体，如果在军队某些层级的单位设置内部审计机构，则这些内部审计机构也能参与其中，军工企业设置的内部审计机构参与军工项目制度审计。
从审计内容来说，军队制度审计的审计对象是军队经济制度维度的军队经管责任，落实到审计主题，就是军队经济制度，基于这种审计主题，形成多种类型的军队制度审计业务，军队财务制度审计、军队业务制度审计和军队信息系统审计是主要类型。审计实施中，审计主题还要分解为审计标的，并确定审计载体。
从审计目标来说，军队制度审计的终极目标和直接目
【基金项目】 国家社会科学基金重大项目“百年审计理论创新研究”（21&ZD027）
【作者简介】 王会金（1962— ），男，浙江东阳人，博士，江苏省内部审计协会会长，南京审计大学原党委副书记、副校长，二级教授、博士生导师，研究方向：审计理论与方法；郑石桥（1964— ），男，湖南耒阳人，博士，南京审计大学二级教授、博士生导师，研究方向：审计理论与实务
