□文/吕晶晶 李欣蔚 刘瑜仑
（西京学院 陕西·西安）
［提要］企业所得税作为我国财政收入的重要支柱，不仅推动整体经济发展，也对国家主导宏观调控发挥着举足轻重的作用。而所得税汇算清缴流程较繁琐，需将各项会计利润调整为税务上的利润，这就对企业会计和审计部门有一定的要求，尤其是在我国企业所得税法根据社会发展需要而不断变更的情况下，会计与审计人员不仅需要具备完备的专业知识，更要熟悉最新的税收政策。本文阐述企业所得税审计基本概念，探究企业所得税审计的重难点，从而发现所得税审计中存在的问题，并提出对策。
一、相关理论概述
（一）企业所得税概念。企业所得税就是按照国家《税法》的规定，对企业及组织经营活动取得的所得和其他所得，按照规定的计算方法（直接法和间接法）计算应缴纳的税额。最新的企业所得税基本税率为25%。
（二）企业所得税审计概念。企业所得税审计是在税法的基础上，对企业是否按规定缴纳所得税进行核实审查，避免企业偷逃税款。在这个过程中，需要核定企业的应纳税所得额，计算是否真实、正确，规范企业纳税行为，从而提升税收征管质量。
（三）企业所得税审计的重要性。企业所得税审计作为维护国家利益的重要手段，可以为企业营造良好健康的发展环境，促使企业获得利润并按规定缴纳税款。在规范纳税人行为方面，由于审计自身的监督属性，利用企业所得税审计来规范纳税人的行为，促使纳税人积极履行纳税义务，在审计过程中对于企业错误不规范的纳税行为及时发现并制止，对促进我国税收征管高质量发展具有重要意义。
二、企业所得税审计的重难点
（一）收入确认的真实性重点审计。企业收入总额主要由两大部分组成，分别是货币形式收入和非货币形式收入，大部分企业的营业收入最主要的是销售商品或服务收入。收入总额的真实性是企业所得税审计过程中的重要部分，除了要审查相关的凭证账簿等资料，确保其真实存在、记载准确，还要重点注意视同销售的情况，视同销售需要确认收入结转成本，审查是否出现虽未开发票但实际实现了销售却未确认收入等。在新收入确认准则下，通过“五步法”模式，突出了合同的重要性。在确认时间上是按一段时间确认收入，对打包销售的商品和服务尽量区分确认相应的折扣和收入，这就需要企业所得税审计在收入确认上针对不同的行业依据新收入确认准则审查企业是否利用合同延长收入确认时间，通过打包销售的方式少计收入。由于关联交易在企业的经营活动中普遍存在，例如一些关联企业通过转让定价方式将关联企业作为中介，把营业利润从高税区非法转移至低税区，以达到企业利益输送、逃避纳税责任的目的。在审计过程中，要密切关注关联交易是否存在通过转让定价和转移定价来少交企业所得税的情况。
（二）扣除项目的准确性重点审计。当涉及企业所得税的扣除项目时，首要的法定扣除项目主要是由生产经营中的成本、费用、损失、税金和其他支出组成，而在这些扣除项目之中，产品的成本和费用是审计的重中之重。
1、成本准确性的重点审查。成本作为企业扣除项目中的重点，是企业经营活动中做出的价值牺牲，可以以货币衡量其价值大小。成本项目可细分为销售、业务和其他成本，其中材料成本在企业经营活动中扮演着重要角色。
在对材料成本审查过程中，毫无疑问需要对材料成本准确性进行核查，同时更要关注其真实性、正确性，是否错误地将材料成本计入生产成本之中。例如，通过私自变动辅助生产费用来控制生产成本的数额，以虚增成本来减少利润，逃避税负。还有一些企业将对其他企业的投资不计入本该计入的“长期投资”科目，而是以材料物资的形式计入材料成本中。同时，需要注意是否存在违背权责发生制的原则将多期材料集中在一期分摊。在审查原材料、发票等凭证时，检查其是否真实、完整无缺，如果尚未收到发票，月末需要按规定暂估入库已耗用的原材料。
在对工资奖金项目的审查上，检查工资奖金数额是否真实、合理、准确，是否存在谎报职工人数、虚增出勤率和加班费的弄虚作假现象，详查工资奖金表，并结合最新的个人所得税基数、税率和扣除标准进行对申报数据进行审查。另外，社会统筹保险作为企业缴纳税款的重要部分之一，也应按照规定对其进行审查。若发现在年末已经计提过奖金却没有按期支付时，则需对其进行纳税调增。受全面“营改增”影响，原本计入企业成本的生产经营活动中发生的劳务费用和运输费用现在不能计入成本费用科目税前抵扣。
2、费用准确性的重点审查。费用作为企业生产经营活动中的重要组成部分，主要由“三巨头”——销售、管理和财务费用组成。在对费用进行审查时，要准确把握税收的规定，遵循实事求是原则，杜绝“无中生有”。在组成费用的各项支出中，对于常见的职工福利费、教育经费、业务招待费、广宣费、利息和捐赠等科目进行审查，检查计提数额是否准确、纳税调整是否合乎规定。
对于企业职工福利费的审查，通过检查职工福利费项目的原始凭证，发现企业是否有虚增职工福利费的情况，核实职工福利费的使用是符合规定。职工福利费要严格按照法律法规规定的范围来核算，不在企业职工福利费范围内的费用一律不得计入。例如，在疫情期间，为保证职工生命健康安全，为企业员工购买口罩等，这项费用是属于合理的法律所认可的劳动保护支出，因此不计入职工福利费之中。此外，必须凭真实合法的票据才能确定以企业职工福利费来核算，对于无法提供发票的职工福利费的费用，即使符合职工福利费的范围，也只能做纳税调增处理。
针对企业职工教育经费这一项目进行审查时，审查重点主要集中在企业对员工的教育培训费用是否用于企业职工后续职业教育和职业培训，是否在法律法规规定的适用范围内。一些企业错误地将职工的学历教育和在职教育计入职工教育经费内，但事实上由此产生的学费等费用需要自己负担，并不在职工教育经费的范围内。
针对企业业务招待费进行审查时，由于业务招待费涵盖范围比较琐碎，相对复杂，审查的重点需要放在辨别费用产生的场所和原因。一些企业通过多列支业务招待费来减少缴纳所得税，差旅费和招待费往往容易混淆，发生在企业所在地的餐费本该是属于招待费，企业却常常错误地计入差旅费，并全额扣除，这不符合差旅费的定义，因此这种情况不得确定为差旅费。针对会议费中产生的餐费，重点调查能够证明会议真实性的材料，尤其是会议举行的时间、支付会议费用的有效凭证，凭借这些完整的证明，会议费的餐费计入会务费，不得计入招待费。在辨别福利费时，经常有企业混淆餐费和福利费，将餐费纳入福利费从而增加扣除金额，因此需要重点审查餐费是否符合福利费确认范围。
对于利息费用的审查，审查重点在企业的财务借款是何种类型、借款的利率是多少，更重要的是需要分辨是属于金融还是非金融机构。若是前者，按照相关规定扣除的额度就是实际借款的金额，依法扣除；若是后者，标准也不尽相同，按照相关规定扣除的不能据实扣除，要以同期贷款利率为限额。而利息发票的真实性、完整性也同样重要，若无法提供真实合法的利息发票，一律不得扣除。
对于捐赠费用的审查，审查的重点主要集中在对捐赠性质的辨别，分辨是公益性的还是非公益性的，若是后者，按规定应计入营业外支出，不允许税前扣除。而即使是前者，也要确保相应的票据是合乎税法规定的，在企业捐赠费用的范围内才能进行对应比例的扣除。此外，还有一些项目不得扣除，常见的有企业违反规定所支付的罚款、被强制执行的滞纳金项目，这些是带惩罚性质的，还有一些不属于正常经营的支出都需要进行调增。
三、当前企业所得税审计存在的问题
（一）企业所得税审计风险识别机制不完善。税收风险在税收征管中是不可避免的，也是复杂多样的。在我国的企业所得税审计的风险识别机制尚不成熟，有待完善，因此在审计工作中容易出现疏漏。在进行企业所得税审计风险识别时，应该以严谨的全面性和科学计算原则作为工作准则，将该工作原则贯穿于审计工作始终，从而使企业所得税风险能被有效识别。但在实际的审计工作中，并未严格按照相关的原则执行，使得风险加大。并且一些审计人员的职业素养有待提高，欠缺风险意识，工作态度和专业水平会影响到审计结果的准确性。
（二）企业所得税审计活动不规范。在大数据时代，现代企业运营中大多使用财务软件来替代繁琐的手工账务，确实节省了工作成本，分担了工作压力，并且促进高效办公，改善税务工作职员人数减少、常常一个人既承担财务工作又承担税务工作的情况。但财务工作人员大多将注意力放在企业的财务处理会计准则是否合规、是否遵循了会计制度，而对税务方面的具体要求并不熟悉，也并未严格按照税务资料的保存保管要求处理。并且本该是税务人员职责的税务登记、纳税申报、税款缴纳等纳税业务工作，却由会计人员来办理，而会计人员在处理企业税务问题时往往由于并不精通税务知识、只关注税额结果而过分依赖信息系统，从而造成企业所得税的整个纳税流程的日常管理欠缺。
（三）税务审计的配套技术存在不足。由于税务工作带有一定复杂性，税务审计工作底稿并非完美无缺，事实上它无法综合反映企业所得税审计工作的方方面面，完整性有待提高。并且审计底稿无法适配实际工作中的变化，存在一定缺陷，在设计上有待完善。并且，随着时代的发展、技术的更新，审计信息化的发展潮流势不可挡。国家大力支持审计信息化的落实和发展，但由于到目前为止尚不成熟，审计结果会受到审计信息系统的影响，其中可能隐含缺陷从而导致结果存在误差。因此，税务审计信息系统还需要在企业实际工作中不断适应企业工作需要，优化升级，从而使审计结果的准确性得到保障，审计质量得到提高。
四、对策建议
（一）建立健全内审机构的设置，确保内审的独立性。独立性作为审计的重中之重，为审计工作顺利进行保驾护航。企业的内审部门作为发现公司错弊的最后一道防线，发挥着重要作用，若失去独立性，勾结其他部门，成为某个职权人物的“所有物”，内审工作将失去意义。保证内审机构具备独立性，使其不受其他因素影响，对审计工作顺利开展具有重要作用。虽然内审部门具有一定特殊性，但企业的规章制度是底线，其并非是“只手遮天”的部门。要将独立性贯穿内审工作的始终，不仅要在执行过程中将独立性付诸实践，更要时刻将独立性的品质谨记于心，这是内审人员所必备的。在提升内审人员的专业胜任能力的同时，确保其在工作中保持客观公正，使审计结果的质量得到保证。在内审过程中，内审人员要遵循职业道德和相关法律规章来行使审计职权，根据职业判断对企业存在的问题进行分析。内审工作中固然会受到一些内外部因素的干扰，但内审人员需要排除这些干扰，保持独立和清醒，对企业存在的问题提出中肯的建议。
（二）把握审计方向，调整税务审计重点。每个企业都有依法纳税的义务，随着企业所得税法的完善，为适应社会发展需要，税务审计的重点也需要针对变化的部分来做出调整和优化，促进税收征管高质量发展。税率作为企业所得税的重要部分，是确保企业所得税计算准确的关键，修订后的税法规定内资企业和外资企业的税率普遍没有分别，都按同一税率，在审计中的关注点更倾向于内外资企业是否少交税款，是否按时缴纳税款。税收优惠政策是每个企业都分外关注的，企业可以根据政策享受到相应的优惠从而减轻税负。在新法实施后，企业所得税审计在以相关法律法规为准绳的前提下，需要重点检查企业是否满足税收优惠条件，受政策优惠范围内的企业能够正常享受税收优惠政策，避免少缴漏缴，保证税款及时完整缴纳。随着现代企业不断发展，为适应发展需要，企业所得税审计需要针对最新税法修订的部分做出相应的调整。
（三）完善配套技术，提高审计质量。毫无疑问，完整性对检验企业所得税审计工作底稿质量具有重要作用，但实用性也同样不容小觑。在实际工作中要依据企业现实情况来调整优化工作底稿，促使工作底稿发挥更大的作用，提升企业所得税审计的工作效率和质量。同时，对于不经常涉及的项目，工作底稿也需要反映，使得工作底稿能够尽可能详细地呈现企业所得税审计的方方面面，为保证审计报告的真实可靠性打下坚实的基础。而在税务审计信息系统方面，适应数据时代发展潮流，利用最先进的技术，加快信息化审计进程，促进审计信息系统在实际工作中的应用，提高审计质量和效率。而对于信息系统中存在的漏洞与问题，需要进行针对性修补，使信息系统更好地辅助企业所得税审计工作。
