【摘 要】 双系统政府会计科目和预算项目之间存在天然的逻辑关系，会计科目、预算项目勾稽关系离不开信息化系统支持。文章从精细化管理的视角分别按照财政拨款资金、非财政专项（含非同级财政拨款、事业收入中专项）资金、非财政非专项（事业收入中非专项等自有资金）资金逐一分析双系统政府会计科目和预算项目的勾稽关系，结果发现均存在勾稽关系恒等式。通过勾稽关系恒等式实现双系统政府会计信息互通，一方面可以随时监测、防范高校面临的财务风险，并通过不断完善财务风险预警机制来有效应对各类财务风险；另一方面可以全面监督预算管理、排查账务处理过程中存在的问题，从而不断提升高校财务管理水平。
【关键词】 会计科目； 预算项目； 勾稽关系； 高校财务； 精细化管理
【中图分类号】 F235.1；G647.5 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2023）20-0141-09
一、引言
党的二十大报告从战略和全局的高度，明确了深化财税体制改革的重点举措，提出“健全现代预算制度”，为做好新时代新征程财政预算工作指明了方向。高校作为行政事业单位的重要阵地，更要认真学习贯彻党的二十大精神，逐步完善好、落实好现代预算制度的各项任务，管好用活用好各项资金，保障高校健康可持续发展。
政府会计制度（以下简称“新会计制度”）是我国“十三五”时期会计领域的重大改革。自2019年1月1日起，政府会计在全国各级各类行政事业单位全面施行[1]。经过实践积累和理论探讨，已经初步建成“双基础、双功能、双报告”的政府会计标准体系[2]。为进一步规范高校财务行为，促进高校财务管理水平的提升，财政部、教育部联合发布《高等学校财务制度》（财教〔2022〕128号，以下简称“新财务制度”），新财务制度再次明确提出高校全面实施预算绩效管理、成本核算管理等相关规定[3]。由于高校具有资金来源多元化、业务复杂多样性等特征，在双系统“平行记账”——“预算会计”和“财务会计”并行的背景下，对会计科目和预算项目进行精细化管理是做好高校绩效管理、成本核算的坚实基础。会计科目和预算项目为经费核算、管理分析提供支撑，会计科目核算资金，预算项目控制用款额度，项目额度及项目具体收支内容通过关联项目所属预算模板上的科目反映，同时按照新会计制度的规定，纳入预算管理的资金通常采用项目核算，因此会计科目和预算项目之间存在天然的逻辑关系。本文从精细化管理的视角对双系统会计科目和预算项目勾稽关系进行研究分析，以期助力高校财务管理水平的提升。
分析双系统政府会计科目、预算项目勾稽关系离不开信息化系统支持，信息化为本轮高校政府会计改革顺利实施提供了技术保障，目前高校普遍合作的财务管理系统开发企业主要有上海复翼软件开发有限公司（以下简称“复翼”）和天津神州浩天科技有限公司（以下简称“天财”）。两套财务管理系统均较好地解决了实施政府会计制度的最大难点——如何实现双系统平行记账问题。但在具体预算项目余额呈现上则完全相反：复翼基于与预算管理无关的现金收支业务，仅遵循财务会计核算的逻辑，项目余额体现在财务会计科目上；天财基于财政预决算及目前教育、财政等部门各类经费统计口径基本上遵循收付实现制的逻辑，项目余额体现在预算会计科目上。本文基于复翼财务管理系统项目余额呈现的逻辑进行分析。
二、双系统政府会计预算项目和会计科目精细化管理分析
本文主要探讨双系统“新会计制度”下会计科目和预算项目的勾稽关系，鉴于篇幅所限，故主要对直接影响高校最终可支配“家底”的财务会计应收未收、应付未付类业务涉及的科目、预算会计结转结余类科目[4]、预算项目管理情况进行探讨分析。
（一）会计科目分析
按照新会计制度的规定，高校财务会计核算实行权责发生制；高校预算会计核算实行收付实现制，国务院另有规定的，依照其规定。
1.财务会计科目
（1）典型的应收未收类业务主要有高校公共平台（或称分析测试中心）、独立实验室对外提供服务，出租资产等应收取的款项。高校发生此类应收款项时，应通过应收账款、事业收入、应缴财政款科目核算，主要相关明细科目如表1所示。
（2）典型的应付未付类业务主要有发放工资时计提的社会保障缴费及住房公积金、预扣预缴的个人所得税、发生应税业务计提的增值税及附加、待质保期满后支付的合同尾款等。高校发生此类应付款项时，应通过应付职工薪酬、应缴增值税（通常为一般纳税人）、其他应缴税费、长期应付款（质保期一般为1年以上）科目核算。应付职工薪酬二级明细科目主要有基本工资、岗位津贴、绩效工资、社会保障缴费——四险一金②、住房公积金、其他个人收入等；应缴增值税二级明细科目主要有应交税金、未交税金、待抵扣进项税额、待认证进项税额、简易计税、代扣代缴增税等，其中应交税金下三级明细科目有进项税额、已交税金、转出未交增值税、转出多交增值税、减免税款、销项税额、进项税额转出等；其他应缴税费二级明细科目主要有增值税附加（含城建税、教育费附加、地方教育费附加）、个人所得税、房产税、企业所得税等；长期应付款二级明细科目主要有质保金、应付租赁款等。
2.预算会计科目
自教育部2014年发布《高等学校信息公开事项清单》的通知（教办函〔2014〕23号），各公办高校在每年4月份通过当年的部门预算相继“亮家底”，《高等学校收支预算总表》中除当年收支预算内容外，结转结余类科目内容也时常体现。按照新财务制度规定，高等学校预算应当自求收支平衡，不得编制赤字预算。财政拨款结转、非财政拨款结转按照规定结转下一年度继续使用，财政拨款结余通常由同级财政部门归集、调整并统筹安排，非财政拨款结余在按照国家规定提取职工福利基金后，剩余部分可用于弥补以后年度高校收支差额。经营结余（如为贷方余额）、其他结余通过非财政拨款结余分配后如有余额，最终均结转至非财政拨款结余科目。因此如当年收入预算不能覆盖支出预算，可通过非财政拨款结余类资金安排。结转结余类科目汇总如表2所示。
（二）预算项目管理分析
高校资金来源渠道多元化、资金量大，诸多因素促使高校项目精细化管理成为必然。高校经费主要有同级/非同级财政拨款、事业收入、捐赠收入、经营收入、其他收入等等。以下按照经费来源分析高校预算项目精细化管理。
1.财政拨款
高校在收到同级、非同级财政拨款用款额度（国库用款指标或实拨至学校基本户，下同）时，须区分基本支出和项目支出。通常同级、非同级财政基本支出用款额度当年能执行完毕；项目支出用款额度视某项特定的工作任务完成情况而定，如当年已执行但未完成，或者因故未执行，下一年度需要按照原项目支出用途继续执行。为便于多维度财务分析与适应管理需要，在实际预算项目管理过程中，当收到同级财政基本支出和项目支出拨款用款额度时，一般通过同级财政拨款收入科目计入相同的项目大类但不同收入预算项目，后续根据预算管理有关规定逐一划拨至支出预算项目，其中基本支出（含人员经费和日常公用经费）与校内其他可统筹使用的资金额度用于安排基本支出的预算资金通盘考虑，按照资金优先级别合理安排使用；项目支出按照资金来源支出功能科目——类款项分类设置支出预算项目，从而有利于推进预算项目的全生命周期管理。非同级财政拨款项目管理与同级财政拨款类似，同级、非同级财政拨款相关项目精细化管理如表3所示。
2.事业收入——科研事业收入④
科研事业收入含各级各类纵、横向科研项目到款。纵、横向科研经费属于专项经费，专款专用，只能用于项目下达部门（或单位）的科研活动或科研平台建设；各级各类纵、横向科研经费来源渠道不同，相应经费管理规定及结题验收标准也有差别，因此高校通常按照同一类型的科研经费进行项目管理。高校在实际收到科研到款时，在区分纵向、横向到款后分别计入不同的项目大类中纵向科研到款总项目和横向科研到款总项目，待科研经费项目负责人认领科研到款，科研部门办理项目立项程序并按照科研经费管理相关规定和项目实际需要编制预算后，财务部门方可按照预算或任务书提取间接经费或管理费（如有），并逐一将直接经费拨款至科研支出预算项目、间接经费/管理费（依据学校制定的分配比例）分配至相应的支出预算项目。从高校对科研经费分类管理来看，只有分配至学校层面间接经费/管理费，学校才有统筹使用的权限。
3.自有资金
按照高校校内预算通常可统筹安排的资金来源，将事业收入——教育事业收入、捐赠收入⑤、其他收入统称为自有资金来源（考虑到经营收支结转和结余单独反映，且只有少数高校经营结余贷方有余额，本文自有资金来源暂不含经营收入）。自有资金是高校用于统筹安排基本支出，用于维持学校正常运转、完成日常工作任务的基石；同时也是高校为完成特定工作任务或事业发展目标自设的校内专项支出的切实保障。高校校内预算（自有资金部分）一般通过设置校内预算项目大类进行经费切块、归口管理，在校内预算项目大类下分别设置学校预算总户、按年设置学校总预算项目、切块预算项目。每年通过当年设立的总预算项目拨付经费至各切块预算项目，再通过切块预算项目下拨预算至各支出预算项目。通常切块预算项目主要包含人员经费、学院/研究中心业务费、教辅/职能部门公务费、业务/公务接待费、国际合作交流经费、设备购置费、后勤保障经费、维修改造经费、党群经费、教学经费、学生经费、信息化建设经费、师资队伍建设经费、学科建设经费、科研启动经费、科研专项资助经费、校园文化建设经费、其他专项等等。
年度结账前将当年所有的自有资金收入结转至年度总预算项目，将当年没有执行完的各基本支出预算项目余额依次结转至相应的切块预算项目、年度总预算项目。
三、双系统政府会计科目和预算项目勾稽关系分析
近年来，国家大力推进世界一流大学建设，对高等教育经费投入不断增加，高校办学规模也随之扩大，资金来源日益多元化，高校会计核算和项目管理越来越复杂，因此理顺双系统政府会计科目与预算项目之间的关系显得尤为重要。为便于分析会计科目与预算项目勾稽关系及与高校预决算相衔接，本文选择年度结账日12月31日作为分析时点，通过业务举例形式进行分析（支出经济科目略）。假设W高校当年所有的预算安排如下所示，且当年基本支出、项目支出预算均按照规定的预算及立项流程下拨至项目负责人。
预算安排1：W高校2×18年初首次收到同级财政专项拨款资金（支出功能分类2050205+序号401）5 000万元，当年预算按高层次人才引进科研启动、尖端科研平台建设、拔尖创新人才培养（支出功能分类2050205+序号601/602/603）三大类安排完毕。截至年底，累计发生业务费（含材料费、测试化验加工费、出版/文献/信息传播/知识产权事务费、会议/差旅/国际合作交流费、专家咨询费、其他支出等，下同）费用类支出3 613.5万元（含当年12月应付未付预扣预缴的项目聘用研究人员及各类临时人员劳务费个税8万元、计提项目聘用研究人员单位承担的社保缴费5.5万元），设备购置等资本性支出1 140万元，未执行部分结转下年继续使用。假设W高校无基本支出财政拨款。
预算安排2：W高校2×18年首次申请地方人力资源与社会保障部门人才项目专项资助（支出功能分类2050205+序号461）5 000万元，截至年底，累计发生业务费费用类支出2 813万元（含当年12月应付未付预扣预缴的博士生及各类临时人员劳务费个税13万元）、设备购置等资本性支出200万元，未执行部分结转下年继续使用。
预算安排3：W高校2×18年收到纵向科研经费国家自然基金项目到款6 000万元、国家重点研发项目到款4 000万元、地方科研基金项目到款2 500万元（支出功能科目2050205+序号421），截至年底，累计发生业务费费用类支出8 873万元（含12月应付未付预扣预缴的博士后及各类临时人员劳务费个税40万元、计提博士后单位承担的社保缴费33万元），计提的间接经费（支出功能科目2050205+序号230）1 600万元，设备购置等资本性支出2 000万元，间接经费当年实际列支600万元。年初国家自然基金项目余额3 800万元、地方科研基地项目余额2 000万元、间接费项目余额390万元、非财政拨款结转——累计结转科目余额5 834万元、应付未付上年预扣预缴的各类临时人员劳务费个税34万元已在当年1月支付完毕，无其他未完结科目项目事项。
与企业开展科研开发与协作项目（支出功能科目2050205+序号431）等横向科研合同总金额4 800万元，实际到款4 500万元，已按简易征收开具增值税普通发票。截至年底，累计发生业务费费用类支出2 713.35万元（含12月应付未付预扣预缴的博士后及各类临时人员劳务费个税8万元、计提博士后单位承担的社保缴费5万元、未交增值税附加0.35万元），计提的管理费用（支出功能科目2050205+序号231）150万元、设备购置等资本性支出800万元（含待质保期满2年后支付设备尾款200万元），计提的应缴未交增值税2.91万元，管理费当年实际列支80万元。年初科研开发与协作项目余额3 000万元、管理费项目余额60万元、非财政拨款结转——累计结转科目余额3 006万元、应付未付上年预扣预缴的各类临时人员劳务费个税6万元已在当年1月支付完毕，无其他未完结科目项目事项。
预算安排4：W高校2×18年学费、住宿费等教育事业收入8 000万元、捐赠收入3.6亿元、利息等其他零星收入（支出功能科目2050205+序号001）600万元，不考虑增值税等税费。
假设食堂、物业等校内独立核算单位经营收支刚好持平（且均已结算完毕）。当年基本支出、校内自设专项支出预算安排4.32亿元。截至年底，累计发生各项费用类支出3.27亿元（其中教育费用2.80亿元、行政管理费用1 600万元、后勤保障费用3 100万元。发生费用含12月应付未付预扣预缴的各类人员个税620万元、计提单位承担的社保缴费380万元），资本性支出1.04万元（其中8 500万元用于教育教学、100万元用于行政管理、1 800万元用于后勤保障。发生的资本性支出含待质保期满后支付的合同尾款1 370万元）。为简便起见，假设应付未付费用全部是发生在教育教学方面，假设年底不计提职工福利基金，相关福利支出从工会经费预算中安排。年初预算总户项目余额430万元、非财政拨款结余资金科目余额1 700万元，应付未付上年预扣预缴的各类人员个税505万元、计提单位承担的社保缴费315万元已于当年1月支付完毕，无其他未完结科目项目事项。
以下分别按照财政拨款资金、非财政专项（含非同级财政拨款、事业收入中专项）资金、非财政非专项（事业收入中非专项等自有资金）资金逐一分析会计科目和预算项目的勾稽关系。为简便起见，以下会计分录金额单位均为万元。
（一）财政拨款资金会计科目和预算项目勾稽关系分析
假设预算安排1财政拨款总预算项目为Z401×××、各支出类预算项目为G501×××……，具体分析过程如表4所示。
（二）非财政专项资金会计科目和预算项目勾稽关系分析
假设预算安排2非财政专项拨款总预算项目为Z461×××、各支出类预算项目为F501×××……，假设预算安排3纵向科研拨款总预算项目为A421×××、横向科研总预算项目H431×××，各支出类预算项目为A502×××、H502×××……，具体分析过程如表5所示。
（三）非财政非专项（自有资金）会计科目和预算项目勾稽关系分析
假设预算安排4非财政非专项总预算项目为Z500×××、各支出类预算项目为B511×××……，具体分析过程如表6所示。
四、结论和启示
基于当前双系统政府会计核算体系的背景，会计科目（支出功能科目、支出经济科目）、预算项目精细化管理的前提下，并借助信息化系统打造财务服务新模式，从财政拨款、非财政专项、非财政非专项三大资金来源对应的双系统政府会计科目与预算项目的勾稽关系分析来看，均存在恒等式——预算会计结转结余类科目余额-财务会计应付未付类科目余额+财务会计应收未收类科目余额=预算项目累计余额，因此可以得出所有纳入高校预算管理并实行项目核算的资金预算结余类科目、资产类应收未收类科目、负债类应付未付类科目余额与预算项目余额之间存在必然的勾稽关系。
通过勾稽关系恒等式实现双系统政府会计信息互通[5]，一方面可以随时监测、防范高校面临的财务风险，并通过不断完善财务风险预警机制来有效应对各类财务风险；另一方面可以全面监督预算管理、排查账务处理过程中存在的问题，有利于进一步健全高校财务预算和核算管理体系、提高项目经费预算管理水平和会计核算质量，为高校全面实施预算绩效管理，成本核算管理，构建多维度绩效评价分析体系，系统、全面、完整地分析财务管理过程中各项活动提供支撑，也为高校管理层进行科学决策提供依据，同时也较好地促进管理会计在高校财务管理工作中的应用，从而不断提升高校财务管理水平。
【参考文献】
［1］ 财政部.关于贯彻实施政府准则制度的通知［A］.财会〔2018〕21号，2018.
［2］ 财政部.政府会计准则——基本准则［A］.财政部令第78号，2015.
［3］ 财政部，教育部.关于印发《高等学校财务制度》的通知［A］.财教〔2022〕128号，2022.
［4］ 财政部.关于印发《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》的通知［A］.财会〔2017〕25号，2017.
［5］ 赵西卜，杨丹.政府会计改革5年回顾：成效、问题及改进［J］.财务与会计，2020（4）：4-8.
【作者简介】 饶宝红（1980— ），女，湖北黄冈人，高级会计师、注册会计师，浙江省第三期会计高端人才，西湖大学财务部常务副部长，研究方向：高校财务管理
