李相森
【摘 要】 国民政府时期，基于国家审计为财政司法监督的定性，国家审计制度基本按照审计机关超然独立、自上而下垂直领导的思路构设。在中央设立审计部，在地方设审计处及审计办事处，并采用多种方式加强对地方机关的审计。这种由中央审计机关垂直领导、全面管理下级审计机关、统一负责全国审计事务的审计体制有利于保持审计的独立性，增强审计权威，提高审计效率。以史为鉴，当前我国地方审计制度改革应当理顺中央与地方审计机关的关系，构建自上而下、集中统一的审计体制。
【关键词】 审计处； 审计院； 审计部； 审计办事处； 就地审计； 垂直领导； 地方审计制度
【中图分类号】 F239.0 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2024）07-0123-07
一、引言
当前，我国国家审计制度正在不断改革完善，省以下地方审计机关人财物管理以及上下级审计机关间的关系处理是改革的重要内容。党的十八届四中全会通过的《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》以及中央办公厅、国务院办公厅发布的《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》提出进行省以下地方审计机关人财物管理改革，强化上级审计机关对下级审计机关的领导，保障依法独立行使审计监督权。党的十九届三中全会决定组建中央审计委员会，要求构建集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系，更好发挥审计监督作用。2021年6月，中央审计委员会办公室、审计署印发的《“十四五”国家审计工作发展规划》提出要坚持审计工作全国一盘棋，强化上级审计机关对下级审计机关的领导。那幺，国家审计机关应作何种定性，中央与地方审计机关的关系如何处理，按照何种思路进行地方审计机关改革，是直接关系到国家审计制度改革成效的重要问题。
近代以来，在借鉴西方现代审计制度并吸取传统审计制度实践经验的基础上，我国本土的国家审计制度逐步确立，至国民政府时期，国家审计制度渐趋成熟。基于国家审计为财政司法监督的定性，当时的国家审计制度基本按照审计机关超然独立、自上而下垂直领导的思路构设。这种垂直领导型的审计体制有利于保持审计独立、加强审计权威、增强审计效力，具有其合理性。当然，由于政治、经济及社会的种种原因，垂直领导型审计体制在构建及运行过程中遭遇了重重困难，且有其局限性和弊端。以史为鉴，国民政府时期垂直领导型审计体制的构建及实践对当前我国中央及地方审计体制的改革完善仍具有一定的启示意义。
二、国民政府垂直领导型审计体制的确立
国民政府时期，在法律上确立了中央审计机关垂直领导地方审计机关的国家审计体制。但实际上，这种自上而下垂直领导审计体制的确立经历了一个曲折的过程。
（一）地方自设与中央无隶属关系的审计机关
民国北京政府时期，曾于1913年至1914年间实行由中央审计处垂直领导地方审计分处的审计体制。1912年9月，北京政府于中央设立审计处。1913年，审计处依据《划一现行中央直辖特别行政官厅组织令》，统一各省审计机关名称为“审计分处”。至1914年3月，除西藏、青海、内蒙古等特别区域外，全国22个省设立审计分处。根据审计处制定的《审计分处暂行章程》之规定，审计分处直接隶属于审计处，不受地方官署领导，确立了自上而下、垂直领导的独立审计体制。1914年6月16日公布的《审计院编制法》规定，全国只设一级审计院，直隶于大总统，各省不设审计分院。各省审计分处一律裁撤，改由审计院派审计官或协审官对地方进行就地审计。中央审计机关直接负责自中央至地方的全部审计事务。
国民政府成立之初，中央审计机关依然是审计院，并计划在审计院之下设审计分院作为中央审计机关的分支机关负责地方审计事务。1928年3月公布的《审计院组织法》第2条规定：“国民政府于必要时得酌设审计分院。审计分院之管辖区域及组织，另定之。”1928年4月19日公布的《审计法》规定，在审计分院未成立前，该法所规定的审计程序暂不适用于对地方政府收入及支出的审计。但实际上，审计分院的设置迟迟未能真正落实。为推进地方财务审计、整顿吏治、发展经济，各省纷纷设立隶属于本省政府的审计机关。
江苏、浙江、江西省政府曾先后呈请国民政府令审计院派员赴该省彻查收支账目。其后，福建、广东、广西三省先后呈请设立审计分院。但中央忙于“戡乱”，以财政困难为由，不予筹设。于是，湖北、湖南、浙江自行设立审计委员会[ 1 ]。1928年10月，湖北省公布的《政府暂行审计条例》规定，在省审计分院未成立前，关于该省政府范围内一切收支款项审计事宜由审计委员会负责[ 2 ]。安徽省于1930年10月颁布《安徽审计委员会办法》，规定设立审计委员会负责审计该省政府及省政府所属大小各机关所有一切收支，审计委员会直属于省政府，委员由省政府聘任[ 3 ]。这些审计委员会皆是各省级政府自行设立，隶属于省政府，与中央审计机关无隶属关系。
1931年2月，监察院正式改组成立之后，国民政府命令撤销审计院，成立审计部。但审计部第三厅及稽察人员因《审计法》未经修改，其职权及办事程序无法定依据，故暂缓设置。直至1933年9月，审计部增设第三厅，中央审计机关始完全成立。关于地方审计机关的设置，1932年6月17日公布的《审计处组织法》作了详细规定。该法第1条规定：“审计部于各省省政府所在地或直隶于行政院之市市政府所在地设审计处；中央及各省公务机关、公有营业机关非以行政区域划分者，经国民政府核准，由审计部设审计办事处。”但审计处及审计办事处的设立需要一定经费财力的支持，以国民政府当时的财政力量无法即时统一设立。
1932年12月，第二次全国内政会议召开时，青海民政厅长提议，审计处未成立以前，各省应由各机关自行组织监察会，以监察各机关的经费。此案经议决通过，于1933年3月由内政部呈行政院咨监察院令审计部查复。于是各省纷纷设立审计机构，但各省审计机关的名称比较混乱，隶属关系亦不一致。云南、广东、广西各省先后设立审计处，江西、河南、四川则设有审计委员会。但此种审计处、审计委员会与中央最高审计机关并无隶属关系。根据1934年《云南省政府审计处组织规程》的规定，云南省政府审计处设于省政府内，对省政府负责办事，概不对外[ 4 ]。根据1936年《四川省审计委员会组织规程》，审计委员会直属于省政府，其委员由省政府任命，并对省政府负责。审计委员会认为各机关出纳事项确有不法或不正当情事，经审计会议议决后呈省政府核办，其审查决定各案随时呈请省政府核定实行，并于会计年度结束时编造审计稽察报告书呈报省政府[ 5 ]。
除此之外，1933年夏，江苏省曾有筹设审计委员会之议，后又改设稽核委员会。也有在省财政厅下设审计科作为地方审计机关，例如1935年9月河南省将审计委员会改组为财政厅审计科。还有在省政府秘书处下设审计室，例如1936年7月1日，福建省于省政府秘书处之下设立审计室，办理该省暨所属各机关审计、稽察事务[ 6 ]。
为统一地方审计机关，1935年12月，行政院发布第726号训令，指出审计事务乃监察权之一种，须处于超然地位，方能充分行使职权，财政厅对于地方机关之收支，原有总覆之权，应将审计科名称改为审核科或计核科，避免“审计”字样，较为妥便[ 7 ]。1936年3月，河南省遂将财政厅审计科改为审核科。此后，随着审计处、审计办事处的陆续设立，各省自设的审计处、审计委员会、稽核委员会、审计科、审核科、审计室等也随之改组、撤销。
（二）隶属中央审计机关之地方审计机关的设立
审计部成立之后，也在积极筹设审计分支机构。1933年，审计部拟在全国各地设立审计机构，并向国民党中央委员会提出议案，在议决时，委员以“不得新增预算开支”为由加以阻挠。时任审计部部长的李元鼎据理力争，认为设立审计分支机构可以节制开支，整饬吏治，效果不可估量，最终设立分支机构的预算得以通过[ 8 ]。
1934年4月，审计部呈请设立江苏、浙江、湖北、上海等省、市审计处及津浦铁路等审计办事处，但因编审预算等复杂关系，至1935年3月始正式成立。各审计处前一律冠以“审计部”三字，如“审计部某某省审计处”“审计部某某市审计处”“审计部某某铁路审计办事处”等[ 9 ]。同年11月，国民党第四届中央执行委员会第六次全体会议召开，刘峙等五位委员提出《紧缩政费扩充建设 严格审核澄清吏治》的议案，其中有“就各行政区普遍设立审计机关，提高其职权，严格审核，其有虚糜浮滥者，检举弹劾，实行财政监督之使命，务使上下各机关风清弊绝，庶几吏治澄清，翘首可待”等语。该议案经会议议决通过，11月16日国民政府训令各机关遵照执行。审计部奉令后，呈请增设河南、陕西等省审计处，并平汉、京沪、沪杭甬各铁路及招商局审计事宜，暂由湖北、上海两处兼办[ 1 ]。1936年9月，河南、陕西审计处成立[ 8 ]。同年11月1日，广东审计处成立。1937年7月，筹设江西、安徽审计处，但因抗日战争爆发而搁置。
抗战期间，审计部积极增设各省市审计机构，先后筹设湖南、贵州、四川、广西、福建、江西、安徽、甘肃、云南9个审计处及盐务总局、国库总库2个审计办事处，并在国库总库所属单位的不同地方下设就地审计办公室[ 8 ]，重庆市政府及其所属机关之审计事务则由审计部兼管。至此，除沦陷区等国民政府不能实际控制的地区外，审计机构已遍设各省市，“审计网已渐完成”[ 10 ]。
抗战胜利后，各省内迁办公的审计处先后回迁各省省会办公，之前已设的审计处逐步恢复，审计部又在尚未设立审计处、审计办事处的省市、机关增设相应的审计机关。1946年，增设了山东、河北、山西3个审计处，设置了西北铁路、西南铁路、国库总库、盐务总局等审计办事处作为审计部直属机构办理特种公务机关的财务审计；1947年增设台湾、青海、中国纺织建设公司、国有招商局等审计办事处；1948年，审计部先后增设辽宁、吉林两省审计处和浙赣、平汉、京沪杭甬等铁路审计办事处。“地方审计机构数量增加，几乎遍设全国各地的政府、学校、工矿企业及各种公务机关。”[ 11 ]但很快，随着国民党政权在军事上的失败，地方审计机关不断减少。
1948年修正通过、1949年5月公布施行的《审计部组织法》规定，在各省和直辖市仍设审计处，在各公务机关、公有营业机关、公有事业机关设审计室负责驻在机关的审计事务，取消了审计办事处。随后，原有的国库总库、盐务总局、西南铁路、西北铁路等审计办事处撤销，改设审计室。
三、国民政府垂直领导型审计体制的特征
国民政府时期，主要实行地方审计机关直属于中央审计机关的垂直领导型审计体制。地方审计机关由中央审计机关派出，由中央审计机关进行人事管理，在内部组织架构上与中央审计机关相同或类似。在对地方机关（包括地方政府机关以及在地方上隶属于中央的机构和企业）的审计方式上，采用送请审计、就地审计、巡回审计、抽查审计等多种方式，以加强对地方的审计。
（一）地方审计机关直属于中央审计机关
最高审计机关对各下级审计机关实行垂直领导，进行严密监督，并在审计活动、人事任免、经费保障等方面直接予以全面管理。地方各审计机关直属于最高审计机关，其审计活动要及时上报中央审计机关，接受中央审计机关的监管。国民政府时期，审计部审计会议是审计最高权力机关，各省审计处办结的案件必须摘录主要事由报审计部备案。
地方审计机关的高层人员皆由中央审计机关派遣、任免。《审计部组织法》第10条规定：“审计部设驻外审计、协审、稽察分别执行各审计处及审计办事处之职务。”具体而言，审计处处长由审计部派驻外审计兼任，第一组、第二组主任由审计部派驻外协审兼任，第三组主任则由审计部派驻外稽察兼任。地方审计机关为办理各项审核稽察业务，可以设佐理员，“其名额则由审计部按事务之繁简，分别拟定呈监察院核定之”[ 10 ]。
地方审计机关的经费保障、工作开展等都由审计部直接进行全面管理。“地方审计处或审计办事处是审计部的直属机关或分支机构，其人员派遣、经费来源、业务开展等，均由审计部直接管理，它们代表审计部履行对地方经济监督之职责，与地方政府无任何人财物的直接关系。”[ 11 ]审计部为明了各审计处施政状况和各地情形，还指定人员分往各省实地视察，广征博访，探究利弊，就实地实事之调查，作应兴应革之参考[ 10 ]。这种视察和调查也是中央审计机关监督地方审计机关工作的方式之一。
（二）地方审计机关的组织比照中央审计机关
国民政府时期，各审计处、办事处的组织完全比照中央审计机关——审计部，只是规模较小，管辖范围有限，可以说地方审计机关是中央审计机关的微缩版。审计部设三厅一处。第一厅负责对政府所属全国各机关的事前审计事务，第二厅负责对政府所属全国各机关的事后审计事务，第三厅负责对政府所属各机关的稽察事务，总务处负责文书、庶务等事务。各审计处、办事处内部机构的设置则比照审计部。根据《审计处组织法》的规定，审计处内设一、二、三组及总务组，分别掌管事前审计、事后审计、稽察事务及文书、会计、统计、庶务和其他各组交办事宜。审计办事处分为甲乙两种。甲种办事处的组织机构与审计处相同；乙种办事处设协审1人兼处主任，设佐理员分股办事，其名额可与审计处相同。
审计部设审计会议作为重要审计事项的决议机关。《审计部组织法》第4条规定：“审计部关于处理审计、稽察重要事务及调度审计、协审、稽察人员，以审计会议之决议行之。”在各审计处则设有复审会议作为各处最高权力机关。1935年2月15日审计部《临时审计会议议案》关于审计处7项条文之第5条规定：“各处应设复审会议，由处长及一、二、三组主任组织之，秘书得列席会议。”各审计处复审会议应行决议之事项与审计部审计会议基本相同[ 12 ]。
（三）采取就地审计等多种审计方式加强地方审计
最初，审计机关采取送请审计的方式对被审机关进行审计。1928年《审计法》系采送请审计方式。该法第7条规定“经管征税或他项收入之各机关，应于每月经过后，编造上月收入支出计算书，送审计院审查”，第8条规定“各机关应于每月经过后，编造上月收入支出计算书、贷借对照表、财产目录，连同凭证单据，送审计院审查”。送请审计虽便于操作，但易生流弊。其中最大的弊端是各机关呈送的财务报表作伪造假，而审计机关甚难发觉，即使发觉也无从揭发处置。“由各机关自由造具报告连同单据，送审计机关请其察核，既不能随时稽考，自难期其监督之严密，单据欺诈，亦难发觉，是以善造报销者，以虚为实，竟能解除责任，其奉公守法者，虽情有可原，而未经明察，致罹无情惩处。如此送请审计实有罚人忠实、奖人作伪之弊，黑白倒置，殊失政治之公平。”[ 13 ]“甚至有些机关长官，审计机关明晓得他在伪造报销，但因他造报得法，书面上无瑕可摘，亦只好眼巴巴的准其核销。要公帑撙节，仍在行政长官之廉洁自爱。因此，审计机关在现行制度下几乎成为一种赘疣机关。”[ 14 ]
有鉴于送请审计方式的弊端，学者普遍主张采取就地审计方式。所谓就地审计是指审计机关派遣审计人员赴被审机关就地执行审计事务，其方法主要有两种，一是定期派审计人员赴被审机关实地审查，二是由驻在审计人员逐日查核被审机关的财务活动。根据《审计部暨所属各处处理各机关就地审计事务暂行规则》，驻在机关之全部收支凭证，均须送经就地审计人员核签，而且非经核签，不得记账；对于驻在机关之现金财物，就地审计人员并可随时盘查[ 15 ]。实行就地审计具有以下之优点：“一、制止受审机关之违法不当收支于收付实现之先，可以确实达到防患未然之审计目的；二、校正受审机关收支凭证及账册报表手续上之缺憾，可使受审机关不致因不谙审计手续而横遭非议，发生怨愤之情绪；三、常驻监察，耳目周详，受审机关之掌管财政人员，纵欲诈伪舞弊，亦无法上下其手，以事欺蒙；四、常驻受审机关，行事方便，敏捷迅速，如遇紧急工程及重大事变，其有关审计职权之事务，可以立即处理，无须公文往返，以致贻误时机；五、随时可以盘查受审机关之现金及各项财物，使其掌管财物人员，无法挪用库存及发生盗卖财物情事。”[ 16 ]
1939年7月1日至4日，审计部召开第三次审计联席会议，对推行就地审计、巡回抽查、县财务审计进行研讨，拟定施行方案。“县为自治单位，县财务行政是否良善，关系于建国前途与人民切身利害至钜”[ 17 ]，故审计部特加注意，由各省审计处分组派员赴各县进行抽查审计。1940年9月6日公布的《审计法》第11条“审计机关应派员赴各机关执行审计职务，但对于县或有特殊情形之机关，得由审计机关通知其送审，仍应每年派员就地为抽查之审计”，确立了对地方各机关进行就地审计的原则。但由于实行就地审计成本较高，而全国机关众多，无法向所有机关都派驻审计人员，因此，《审计法》对县一级机关的审计作了例外规定，县级机关仍以送请审计为主。为了避免单一送请审计的弊端，审计机关每年派员进行抽查审计，以送请审计加抽查审计的方式加强地方审计。
对于各公有营业及公有事业机关，则由审计机关派员往返受审机关就地执行审计事务。此即巡回审计，是就地审计的一种变通执行方法。由审计机关一一派员常驻各公有营业及事业机关实行就地审计，在人力、财力上均有困难，故采用巡回审计作为补救之策。
送请审计、就地审计、抽查审计及巡回审计等多种审计方式点、线、面相结合，全面开展审计工作。“送请审计完全将会计报告，按月按期，送至审计机关所在地为之，属于面的审计。在收支繁重之机关或地区，就地派驻审计人员，是属于点的审计。巡回审计、抽查审计，乃是属于线的审计。”[ 18 ]这在一定程度上有利于加强对地方机关的审计。
四、国民政府垂直领导型审计体制的合理性及存在的问题
国民政府时期确立的垂直领导型审计体制，有其理论依据和合理性。该体制有利于保持审计的独立和权威，增强审计效力，提高审计效率。但由于当时政权不稳、社会动荡、相应配套制度不备，加之经费紧张、人才不敷等原因，地方审计制度在构建及运行过程中存在一系列问题，值得我们引以为戒。
（一）国民政府垂直领导型审计体制的合理性
第一，有利于保持审计独立。审计独立是民国时期审计制度构建的基本原则。审计之所以要独立是由审计的性质和功能决定的。民国学者普遍将国家审计定性为财政司法监督，“审计部为财政上之司法监督机关”[ 19 ]，“我国官厅审计之性质，为完全之司法监督机关”[ 20 ]。审计机关的财政司法监督是与国会的财政立法监督、财政机关的财政行政监督相对的专门且强有力的财政监督方式。国家设立专门审计机关的目的是监督国家财政，审核全国各级机关的财政收支行为是否合法，以防止财费糜烂，肃清贪污，整饬纲纪。欲使审计机关充分发挥财政监督功能，审计机关必须独立于被审计机关之外，处于第三者之客观中立的地位行使其审计职权。“审计机关代表人民监督国家财政，地位与司法同，超然而独立，不问国家之制度如何，它总站在一般机关之外。”[ 21 ]反之，如果审计机关隶属于被审计机关，审计机关的经费、人员受制于被审计机关，甚至出现审计机关与被审计机关相互勾结的弊端，将无法保证审计结果的客观、公正。
自上而下的垂直领导型审计体制可以使审计机关系统独立于被审计机关，超然独立地行使审计权，保证审计的客观中立。“本来审计机关，应超然于行政系统之外，独立行使其职权。其本身自有一贯制超然组织，原无各省单独采用一个制度，如国民政府设立审计部外，复分设审计处于各省省政府所在地，即欲树立一完善之审计系统。”[ 7 ]中央审计部以至各地方审计处或办事处上下一贯，成为独立于立法、行政机关之外的专门审计机关系统。地方审计机关直接归属中央审计机关领导，不受地方行政机关之牵制，有利于保持审计机关的独立性，充分而公正地行使审计权。“各省市审计处与各省市地方机关对立，不受地方机关之牵制，而具有超然性能，盖审计权即为监察之一部，即应超然于他权之外，而后职权乃可公正执行。”[ 12 ]
第二，有利于增强审计权威。地方审计机关的职权来自于中央审计机关之授权，其权威和效力来自于中央审计权。国民政府时期，审计机关隶属于监察机关，审计权是监察权之内容。1928年10月3日公布的《国民政府组织法》规定，监察院是国民政府的最高监察机关，掌理弹劾权及审计权。1946年12月25日公布的《中华民国宪法》第90条明确规定：“监察院为国家最高监察机关，行使同意、弹劾、纠举及审计权。”监察权是孙中山“五权宪法”中的重要一权，与立法权、行政权、司法权、考试权立于同等地位。由此，作为监察权内容之一的审计权也就具有了与立法权、行政权、司法权、考试权同等的权威。具体职掌审计权的审计部作为中央审计机关具有极为崇高的地位。自上而下垂直领导型的审计机关系统是国家监察体制的重要组成部分，其审计职权实质是最高监察权的具体落实，从而具有了极大权威。
具体到地方审计机关职权的行使，各审计处处长或办事处主任为中央审计机关的驻外审计人员，独立行使职权而不受任何限制。因为其职权是来自于中央审计机关而非地方行政机关，自不必受地方机关之牵制。“就地审计人员，仅对原派审计机关负有责任。其驻在机关之长官，不能干涉其行使审计职权时之行为，更不能如对于会计人员一般之予以指挥监督。就地审计人员行使审计职权时，与驻在机关之长官，法律上具有对抗之地位，绝无隶属之关系。”[ 16 ]地方机关因其在国家机关中相对于中央机关的较低地位，有服从中央机关的义务，地方审计机关则可以中央审计机关之权威为后盾，开展审计工作，这有利于增强审计的权威性。
第三，有利于提高审计效率。民国初期，即有学者针对审计院分院的设置提出疑问，认为设置审计分院是不经济的，主张由单一审计机关负责全国审计事务。“分院制度考之各国先例，除墺大利①历史上曾有此事实外，无行之者。是何以故？因监督财政之故而设分院是犹以珠弹雀，雀之价值至微，而珠之损失至钜。详言之，即以最大之经费收最小之效果是也。”[ 22 ]但我国国土辽阔，省区众多，而且当时交通不便，通讯手段落后，仅由中央审计机关负责全国审计事务，势必难能。“吾国幅员辽阔，交通不便，仅恃中央审计院之一总机关，欲施行全国之事前监督，虽威信严明，亦若鞭长莫及也。”[ 19 ]因此，必须设立地方审计机关承担相应审计事务。地方审计机关隶属于中央审计机关，中央审计机关可直接领导地方审计机关，“如身使臂，如臂使指”，有利于审计法令的贯彻执行，提高审计效率。地方审计制度的建立一定程度上改善了当地的财政状况，取得了一定的成效。例如，江苏原先为财用匮乏的省份，后来主政者整理赋税、实施财务监督，财政终于日益充裕，其他各省纷纷仿效，也有显着之成效[ 23 ]。
（二）国民政府垂直领导型审计体制存在的问题
第一，县市以下基层审计机关缺失，无法实现审计全覆盖。在当时历史条件下，由最高审计机关派出或设立地方审计机关，在经费及人员保障上均有困难。国民政府时期，县市一级审计机关付诸阙如，而由各省审计处兼管，但县市机关单位众多，各省审计处无法实现对所辖区域的审计全覆盖。“每省普通包括六七十县以上至百余县，每县地方机关，亦动辄数十计，机关既多，事务亦繁，以现在审计处之组织，实无法推行审计制度于各地。因是现在各省市审计处职权行使之范围，仅限于省市地方机关之款项收支、财物处理等，尚未能及于县市地方机关。”[ 12 ]以福建省为例，1945年之前该省审计处事后核销的县市经费占全部预算的9‰，1946年占全部预算的3.3%，而未送审计处审核的占96.7%[ 18 ]。民国基层政权财政状况混乱，与县市机关审计监督缺失不无关系。基层财政混乱的直接受害者是人民群众，最终引发了人民群众对政权的失望和不满，加速了政权的崩溃。因此，基层审计关系一国之基，不可不慎。
第二，虽然法律规定了就地审计等种种审计方式试图加强地方审计，但实践中对县市机关单位的审计方式单一，只有事后送审及抽查两种，地方审计的效力有限。“现在审计制度是在事后责令各机关编造计算书类，送由审计机关作书面上的审查。事前审计因限于经费，县以下还没有实行。”[ 23 ]送请审计易于被审机关作伪之弊端已如前述，故1940年《审计法》确立了对地方机关单位进行就地审计的原则，以补送审之弊。但是实行就地审计在现实中又有种种之困难，仅限于少数收支较大的机关，难以在全国各地普遍展开。而所谓的送审、抽查、巡回等审计方式，其效力终是有限，无法对地方财政进行全面、有力的审计监管。
第三，只重视收支结果之审核，忽视了对收支原因的审查，对地方机关财政活动真实性、合理性的审查不够。以送审为主的审计方式导致地方各机关在送请审计时，审计机关只能以被审机关所呈之单据账册簿籍为依据对相关财政活动作书面形式之审查，难以超脱书面之外对财政行为的真实合理与否进行实质之审查。当时学者即指出：“支付命令之填发，皆依预算值核定数额，绝少不符之时。似此，几如形式之划诺，而各机关实际支出时，反毫不闻问，其因果倒置，轻重不明，能有甚于此者乎？”[ 13 ]
五、历史启示
在近代中国，审计被定性为财政司法监督，垂直领导型的审计体制逐步确立。此种审计体制有利于保证审计的独立性、权威性，提高审计效率。虽然此种审计体制在具体构建中遭遇了种种困难，在运行中也存在一些问题，但这并不是此制度本身的原因，而是当时的社会局势、相应的经费、人员保障等配套不到位所致，并不能否定垂直领导型的中央—地方审计体制是符合审计性质和功能要求的制度设计。长期以来，我国的审计体制是双重领导的行政型审计模式，即审计机关附属于行政机关，地方审计机关受上级审计机关及本级政府的双重领导。此种审计体制在一定程度上适应了我国的国情，并在廉洁财政、保障经济秩序和安全方面取得了很大的成绩，但也面临着一系列问题。在此种双重领导的审计体制之下，审计机关作为财政监督机关与被监督的行政机关合一，与监督基本理论相悖。地方审计机关受地方政府的领导，容易出现“以权压审”的现象，审计独立性难以保证[ 24 ]。为充分发挥审计效能，加强审计权威，有必要理顺中央与地方审计机关的关系，构建自上而下、集中统一的审计体制。
第一，基于审计独立原则确立中央与地方审计机关之间的关系。民国时期，审计独立是审计体制构设的基本原则。从理论上而言，审计机关之所以要独立是由于审计是一种监督权，而监督主体与被监督者不能合二为一，以避免自我监督的无效，审计机关作为财政监督机关理应独立于被监督对象。当前，审计是党和国家确立的国家机关监督方式之一，是国家治理的重要手段。2019年党的十九届四中全会明确提出要健全党和国家监督体系，发挥审计监督的职能作用。我国审计体制的改革完善也应当遵循基本的审计监督理论，贯彻审计独立原则，加强自中央至地方的专门审计机关系统的建设，以最大限度保证审计的客观、中立。
第二，确立自上而下、集中统一的中央—地方审计体制。审计作为一种财政监督方式，应当独立于被监督对象，但审计机关在独立的同时应当具备强有力的监督能力，即有独立之能力。民国时期，为保障审计独立、加强审计权威，构建了垂直领导型的中央—地方审计体制，此种体制有其制度优势。地方审计机关直接隶属于中央审计机关，接受中央审计机关的领导和监管，一方面可以形成自上而下的审计合力，有利于审计工作的有效开展；另一方面，“这种垂直领导方式，一定程度上既可避免审计机关受制于地方政府，又可避免审计人员与地方官员之间的结党舞弊，并对保持政府审计的独立性起到积极作用”[ 11 ]。2022年1月1日开始施行的新《审计法》第2条规定：“国家实行审计监督制度。坚持中国共产党对审计工作的领导，构建集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系。”构建自上而下、集中统一的审计体制是我国审计制度进一步改革发展的方向。当然，任何制度改革都不可能一蹴而就。我国的审计体制改革可以从完善省级以下审计机关管理体制开始，并以审计委员会制度的建立为契机，首先实现地方审计人财物的集中管理，确立地方审计机关的相对独立地位，随后逐步构建由中央审计机关统一领导和管理的自上而下的统一审计体制，健全集中统一的审计工作体制机制，最终形成全面覆盖、上下贯通、执行有力的审计组织体系。
第三，改革地方审计之方式，应以就地审计为原则，综合采用多种审计方式，加强对地方财政之审计。实行就地审计既可以查明被审计对象的实际财政状况，又可以随时确定其财政责任或解除其责任，并可以及时纠正被审计单位的错误财政行为，发觉其财政不法行为。当然，审计方式效力的发挥是建立在良好审计体制基础上的。“惟执行就地审计，关于审计之职权，亦宜维持其独立，否则必受行政上之牙牵，不克发挥其功效。若由行政机关兼办审计，虽亦可美其名曰就地审计，然以其自报自销，效力至微。故实行就地审计之机关，必为行政机关以外之机关，方为合理也。”[ 25 ]实行就地审计的前提是审计机关与行政机关的分立，若无审计机关之独立，即使实行就地审计，也必将因处处受制于行政机关而效力有限。
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