高靖宇 王贝贝 郝莉莉
【摘 要】 文章从审计师与客户性别差异视角，以2014—2021年沪深A股上市公司为研究对象进行实证研究，考察了审计师与客户的性别差异对审计质量的影响。研究发现：审计师—客户的性别差异（即“男女搭配”）负向影响审计质量，即审计师—客户为异性组合时显着降低审计质量；审计延迟在审计师—客户性别差异对审计质量的影响中起到部分中介作用；当会计师事务所审计任期较长、审计师职级较低、客户具有财务专业背景或者颜值较低时，审计师和客户异性搭配对审计质量的降低作用会更加显着。另外，通过对51名审计合伙人进行问卷调研，为实证结果提供了解释性证据。文章在一定程度上拓展了性别经济后果和审计质量影响因素的相关研究，且从动态相关的角度，以审计师和客户性别组合为出发点检验性别差异对审计质量带来的影响。
【关键词】 性别差异； 审计质量； 审计投入； 财务背景； 心理学
【中图分类号】 F239 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2024）07-0130-10
一、引言
党的二十大报告指出，高质量发展是全面建设社会主义现代化国家的首要任务。审计作为经济监督的重要工具，需要站在国家新发展阶段的高度全面考量行业历史方位和职责使命，强化行业政治担当，科学谋划行业发展，全面提升行业能力，更好服务国家建设①。高质量审计工作的开展不仅保障了资本市场资源配置功能的正常发挥，而且维护了资本市场的稳定并推动经济高质量发展。审计是否能够充分发挥上述作用，关键取决于审计质量的高低。已有文献从组织层面和个体层面对审计质量的影响因素进行研究，例如，事务所本身[ 1 ]、被审计单位[ 2 ]、审计双方的关系[ 3 ]、审计师教育背景[ 4 ]、性别[ 5 ]、年龄[ 6 ]、职级[ 7 ]和独立性[ 8 ]等。
性别是个体最为基本的特征之一，且不同性别之间有显着区别。男女两性在性格、情绪、行为、思维和智力等方面都存在显着差异。企业中的男性生产率高于女性生产率的现象普遍存在，而且有些地区还存在较为传统的“男主外、女主内”的思想观念。在审计领域，姜付秀等[ 9 ]创新性地分析了被审计单位高管的性别对审计定价产生的影响，他们认为当公司实际控制人为女性时，审计师收费水平更低；施丹和程坚[ 5 ]则从另外一个角度，检验审计师性别对审计费用产生的影响。
俗话说“男女搭配，干活不累”。针对这一论述，至今学术界仍然存在不一致的结论。部分学者认为异性之间交流或者合作会产生相互好感，从而显着提高合作质量，即“异性效应”或“性别助长效应”。产生这种现象的原因包括：（1）男女搭配不仅能够唤醒个体的自我效能，而且容易激发出异性强烈的社交欲望，进而促进个体之间的心理资源扩增[ 10 ]；（2）若有异性在场，人会像其他动物一样更加激进[ 11 ]，更急于表现自己的创造性。另有研究表明，异性之间合作相处可能产生消极影响，使其合作质量下降。基于相似吸引理论，人与人之间的差异会导致相互排斥，降低沟通意愿和频率。以往研究还发现，与男性相比，女性在竞争意识等方面处于弱势，且更倾向于从事风险较低的经济活动，进而导致女性的劳动生产率比男性低。另外，如体力不足等这种自身能力方面的差距也会对异性合作的效果产生负面影响。
尽管已有文献分别从被审计单位高管性别[ 9 ]和审计师性别[ 12 ]两个角度探讨了对审计质量的影响，但是审计质量是两者共同作用的结果，财务报表也是客户管理层和审计师之间协商合作的最终结果。审计师不仅有责任对财务报表的使用者就财务报表提供独立的保证，而且需要与公司管理层保持友好的合作关系[ 13 ]。因此，只把关注点放在客户或者审计师任何一方显然不够完善，本文尝试研究审计师—客户不同的性别组合将对审计质量产生怎样的影响。
为回答上述问题，本文选取2014—2021年沪深A股上市公司为研究对象。结果表明，当审计师与客户性别搭配为异性组合时会产生消极影响，降低审计质量，尤其是在男性客户与女性审计师组别里更加明显。在控制内生性问题及进行相应的稳健性检验后，实证结果仍然成立。进一步研究发现，当董事长具有财务背景、审计师职级较低、审计任期较长或者董事长外貌特征较一般时，异性搭配对审计质量的降低作用会更加凸显。通过对51名审计合伙人的调研结果显示，从女性审计合伙人的角度来看，男性董事长并非是在职业能力上表现突出或者工作的专注性更强，而是在态度上更强势，具体表现为乐于冒风险并且更加强调个人利益。
本文的主要理论贡献体现在以下三方面：（1）本文从动态相关的角度，以审计师和客户的性别组合为研究出发点，分析不同的性别搭配对审计质量带来的影响；（2）本文从一个新的角度丰富了审计质量影响因素的相关研究；（3）进一步拓展了性别的影响后果文献，以往文献大多是分析性别对生产率和工作效率等方面的影响，本文着眼于审计师—客户的关系，对现有研究成果进行了有益补充。
二、文献回顾与假说发展
（一）性别差异
“男女搭配，干活不累”在科学上确实有据可循。研究表明，异性之间存在性别助长效应，即相比于同性，异性对其特定行为的促进作用更强。一般来讲，异性之间的接触会使双方产生一种特殊的吸引力，并且能够从中体会到非常独特的情感追求，这对人的行为会产生积极作用。赵轶然等[ 14 ]通过实验得出，异性环境会积极影响成绩提升，证明高级心理过程中存在性别助长效应，具体表现为相互显示与相互激励。杨振兵[ 15 ]通过建立理论模型得出女性职工比重的提升有利于提高工业全要素生产率，进一步证明了异性效应的存在。
然而，由于男女存在多方面的差异，也可能出现“男女搭配，干活更累”的现象。尚延波和吕后彬[ 12 ]认为其根本原因是传统分工下的时代局限性、性别差异下的精致利己主义以及沟通不畅下的信息偏差。Alesina等[ 16 ]发现由于女性的劳动效率在体力工作中低于男性，因此男女双方之间的共同协作会导致整体效率降低。王伟同和魏胜广[ 17 ]也证实了制造业中男女生产率确实存在较大差异，并且女性员工比例的增加会在一定程度上降低工作效率。另外，女性由于家庭等方面因素，在工作搭配中也可能产生“拖后腿”的消极影响[ 18 ]。
（二）审计质量
本文认为审计师—客户的性别差异会对审计质量产生两方面的影响。其一，基于心理学中的“异性效应”，在异性审计师与客户合作时，异性之间能够从交流合作中寻找情感的慰藉，同时，从社会学角度看，他们乐于在异性面前展示自己，较大程度上激发创造力且提高工作效率与效果，从而会最终提高审计质量；其二，相似吸引理论的基本观点为“相似的个体更能够相互吸引”，当人们与自己不相似的个体进行交往和互动时，刻板印象容易被自动激活，更容易表现出诸如沮丧、焦虑等负面情感。性别是最明显的个体特征，人与人之间的性别差异会导致相互排斥，降低沟通意愿和频率。传统的男女性别差异观点也认为，男性更倾向于冒险而女性更加厌恶风险，加上由于男女传统分工的局限性和传统思想的影响，男性往往会更加强势，进而对异性合作的结果产生消极影响。
基于上述男女差异产生的不同作用，本文提出竞争性假设：
H1a：审计师与客户的异性搭配组合会降低审计质量。
H1b：审计师与客户的异性搭配组合会提高审计质量。
三、研究设计
（一）样本选择与数据来源
本文选择2014—2021年沪深两市所有A股上市公司作为研究样本，在此基础上按照以下标准对样本进行筛选和处理：（1）剔除ST类上市公司；（2）剔除金融行业的样本；（3）剔除相关数据缺失的样本；（4）为控制极端值对本文产生的影响，对所有连续变量进行了1%和99%的Winsorize缩尾处理。通过数据筛选，最终得到22 713个有效样本观测值。
（二）模型设计与变量定义
1.模型设计
为检验审计师与客户性别差异对审计质量的影响，本文参考姜付秀等[ 9 ]的方法构建以下实证模型（1）：
被解释变量审计质量（Audittype）为审计后审计师事务所对年报内容出具的意见类型。参考已有文献[ 7 ]，本文选取非标准审计意见作为审计质量的替代度量。具体来说，如果审计意见为标准无保留意见，则Audittype=0；如果审计意见为非标审计意见（包括保留意见、否定意见、无法表示意见和带强调事项段的无保留意见），则Audittype=1。由于被解释变量是虚拟变量，本文根据模型（1）进行Probit回归。
解释变量审计师与客户性别差异（Match）的定义为当董事长与审计师性别搭配为异性时，即董事长为女性、审计师为男性或董事长为男性、审计师为女性时取值为1，否则为0。根据《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》规定，审计报告应当由项目合伙人和另一名负责该项目的注册会计师签名和盖章。其中，第一签字人主要负责项目的计划、审批、复核工作以及重大问题事项的沟通协调工作，直接对接客户的领导层就重要问题进行沟通解决，监控审计风险暴露并评估整体审计质量，因此对审计质量影响较大。与之相对的，第二签字审计师则主要关注审计过程的实际执行。此外，第一签字审计师通常比第二签字审计师更高级，是整个审计质量的最终把控者。因此，本文选取第一签字人的性别作为审计师的性别。本文选取董事长性别作为客户性别②是出于以下考虑：根据《国有企业、上市公司选聘会计师事务所管理办法》，董事会在选聘注册会计师事务所的过程中起决定性作用。另外，由于我国上市公司股权结构高度集中，在缺乏成熟经理人的市场环境下，董事长作为大股东的代表，不仅能够通过控制董事会决定CEO等高管的聘任，而且能直接参与甚至决定企业日常决策[ 19 ]。相关文献也发现董事长作为客户的领导层会对审计质量产生重要影响[ 20 ]。
本文借鉴前人研究选取公司规模（Size）、资产负债率（Lev）、应收账款占比（Rec）、现金流量（Cfo）、公司成长性（Growth）、第一大股东持股比例（Shr）、是否“四大”会计师事务所审计（Big4）、公司亏损（Loss）以及年度和行业虚拟变量作为控制变量，？着代表随机误差项。
2.变量定义
变量定义及说明见表1。
四、实证结果分析
（一）描述性统计
表2列示了描述性统计的结果。被解释变量（Audittype）的平均值为0.041，表明有4.1%的上市公司收到非标准审计意见，90%以上的上市公司收到的为标准审计意见类型；解释变量（Match）的平均值为0.273，表明男女异性组的比例为27.3%；公司规模（Size）的平均值为22.291，标准差为1.298，表明上市公司的规模差异较小；资产负债率（Lev）的平均值为0.427，最小值和最大值分别为0.062和0.950，表明上市公司的财务状况有较大差异；应收账款占比（Rec）的平均值、最小值以及最大值差别不大，表明样本分布较均匀；通过观察公司的现金流量（Cfo）和成长性（Growth）的平均值、最小值以及最大值，发现上市公司的差异较大；第一大股东持股比例（Shr）的最小值与最大值分别为0.084和0.732，表明上市公司的第一大股东持股比例有较大不同；是否“四大”会计师事务所审计（Big4）的均值为0.058，表明5.8%的公司选择“四大”进行审计；公司亏损（Loss）的平均值为0.119，表明有11.9%的上市公司处于亏损状态。各变量描述性统计结果与以往文献结果基本相似。表3显示年度异性组与同性组的样本分布情况，其中异性组在各个年度基本没有差异，这与表2结果一致。
（二）基本回归结果分析
从表4列（1）可以看出，解释变量（Match）的回归系数为-0.1546，且在1%的水平上显着，说明董事长与审计师异性组合会负向影响审计质量。表4列（2）显示，加入控制变量后，解释变量（Match）的回归系数为-0.1570，且在1%的水平上显着。因此，董事长与审计师异性搭配会降低审计质量，从而支持了H1a假设。
（三）稳健性检验
1.倾向评分匹配
本文采用倾向得分匹配法进行样本配对，以此缓解内生性问题。根据最邻近匹配法，按照1：1的比例进行样本配对。首先，本文以模型（1）中所有控制变量为解释变量[ 9 ]，以董事长与审计师性别搭配作为被解释变量进行回归，得到各观测值为董事长与审计师性别搭配为异性的倾向得分。其次，本文根据观测值的倾向得分，为每一位董事长与审计师性别搭配为异性的样本搭配一个倾向得分最接近的董事长与审计师性别搭配为同性的样本。在所得到的匹配样本中，两组样本在公司特征方面不存在显着差异。最后，本文利用配对后的样本，采用模型（1）重新进行实证检验，回归结果如表4列（3）所示，董事长与审计师性别搭配（Match）的系数为-0.1677，且在1%的水平上显着，结论依然成立。
2.考虑可能的遗漏变量
基于以往研究，本文进一步控制了独立董事比例（Inper）、董事会规模（Board）、董事长年龄（Age）、股权性质（Soe）等影响因素。另外，前文提到审计师性别、董事长性别都对审计质量有影响，为了说明异性搭配而不是董事长或审计师的性别对审计质量的影响，本文将审计师性别（Agender）、董事长性别（Cgender）作为控制变量。除此之外，还控制了第一签字审计师与第二签字审计师的性别差异（Amatch）对审计质量的影响。将所有可能的遗漏变量加入模型（1）中进行回归，表4列（4）表明加入控制变量后，解释变量的回归系数为-0.2085，且在5%的水平上显着，仍然支持本文的研究结论。
（四）进一步研究
1.机制检验
前文提到审计师与客户是动态互动的关系，财务报表是客户管理层和审计师之间协商合作的结果，为解决双方对财务报表内容的分歧通常会进行多次谈判，两者之间的沟通和联系在所难免。根据性别相似理论，审计师与客户异性搭配会提高情绪冲突水平，减少两者之间的沟通效率和频率，降低信息沟通的数量和质量。基于审计师的角度，客观上客户不愿意配合审计会使审计师可获取的有效信息受限，审计工作无法有效开展，只能选择易得的信息进行审计，从而减少审计投入；主观上审计师因为与客户的情绪冲突而不愿意投入更多的时间精力，也将减少审计投入。因此，审计师与客户之间的性别搭配为异性时，审计沟通水平降低，审计投入减少，进而导致审计质量的降低[ 21 ]。本文检验审计投入的中介效应，选择审计延迟作为审计投入的度量。审计延迟是资产负债表日到审计报告日之间的日历天数+1的对数[ 22 ]。参考大多数学者的检验方法，本文在模型（1）的基础上，设计了如下模型，以考察审计延迟在董事长与审计师性别组合影响审计质量的过程中是否具有中介效应：
由表4列（1）可以看出，董事长与审计师异性组合会降低审计质量。表4列（5）报告了董事长与审计师异性组合（Match）对审计延迟（Indate）的回归结果：Match的系数为-0.0092，且在5%的水平上显着，说明董事长与审计师异性组合负向影响审计投入，这或将降低审计质量，由此可以进行模型（3）的检验。由表4列（6）可知，在将审计延迟（Indate）与异性组合（Match）同时对审计质量进行回归时，Indate的系数为正，且通过了1%的显着性检验，说明较高的审计投入会增加审计质量提高的可能性，而结合模型（2）和模型（3）的结果可知，审计投入确实在董事长与审计师异性组合降低审计质量发挥了中介作用，“董事长与审计师异性组合—审计投入—审计质量”这一机制路径是存在的。同时，Match的系数仍然显着为负，与模型（1）的结果相比绝对值有所减小，表明审计投入的中介传导作用仅是部分的。
2.第二签字审计师与客户性别差异如何影响审计质量
与第二签字审计师相比，第一签字审计师更容易受到客户机会主义行为的影响。因而，在与客户的沟通中，性别差异的影响在“第一签字审计师—客户”条件下的影响将比“第二签字审计师—客户”条件下更为显着。为检验以上结论是否成立，本文把第二签字审计师的性别与董事长的性别进行匹配，并进行基本回归，具体回归结果如表5所示。从表5列（1）可以看出，解释变量（TwoMatch）的回归系数为-0.0384，z值为-0.888，不显着，说明董事长与审计师异性组合使得审计质量变差并不由第二签字审计师影响。因此，实证检验的结果表明，第二签字审计师与客户的性别差异不会对审计质量产生显着影响。
3.审计任期的长短对研究问题的调节效应
当公司选择同一个会计师事务所进行审计工作时，并不意味着每年的审计师为同一个人。会计师事务所接受聘请为客户提供服务，需要与客户维持良好的关系，可能为了留住客户而默许管理层的一些不合规行为，甚至与管理层合谋产生舞弊。因此，与任期短的事务所相比，审计任期较长的事务所更容易产生影响其独立性的行为，从而加强审计师与客户异性组合对审计质量的降低作用。鉴于此，本文借鉴陈信元和夏立军[ 23 ]的做法使用Tenure来衡量审计任期，审计任期是指会计师事务所连续为公司提供审计的年份。本文建立模型（4），在主回归的基础上加入审计任期、审计任期与性别差异的交乘项来验证审计任期的调节效应。
表5列（2）结果显示交乘项系数为-0.0355，且在1%的水平上显着。表明当会计师事务所为该公司审计年限越长，异性组合对审计质量的降低作用越显着。
4.董事长财务背景对研究问题的调节效应
基于高阶阶梯理论，公司决策和行为会受高层管理者个人特征的影响。目前，越来越多董事长拥有财务方面的专业背景。当企业在经营过程中存在管理层薪酬激励、债务契约等动机时，具备财务背景的董事长可能会利用自身对准则的了解，熟练地运用会计政策来粉饰财务报表，从而对审计师的工作造成一定阻碍。鉴于此，本文使用Major来衡量董事长财务背景。具体而言，财务背景是指以会计、财务、审计专业毕业。本文把董事长具有财务背景记为1，否则为0。建立模型（5），在主回归的基础上加入董事长专业背景、董事长专业背景与性别差异的交乘项来验证董事长专业背景的调节效应。
表5列（3）为董事长财务背景调节效应的回归结果。结果显示，交乘项系数为-0.7028，且在10%的水平上显着，表明当董事长具有财务背景时，异性组对审计质量的降低作用会更显着，符合预期。
5.注册会计师职级对研究问题的调节效应
注册会计师的职级[ 7 ]囊括了职务、能力、学历、业绩、资历等方面的特征，体现其个体的综合能力和任职的权力，基于此，本文将分析不同职级审计师与董事长的性别差异对审计质量的影响。参照申慧慧[ 7 ]对注册会计师职级的衡量方法，签字注册会计师职级为高级经理及以上级别取值为1，否则为0，以此进行分组回归。由表5列（4）和列（5）可知，当注册会计师职级为高级经理及以上时，注册会计师与董事长的性别差异并不会降低审计质量；当注册会计师职级为高级经理以下时，Match的回归系数为-0.2082，且在5%的水平上显着。这表明，注册会计师与董事长的性别差异主要是在注册会计师职级较低时显着降低审计质量。
6.董事长外貌特征对研究问题的调节效应
认知心理学认为，在人与人的沟通合作过程中并不完全是理性决策，可能会受到诸多不相关因素的影响[ 24 ]，其中“颜值”就是非理性决策的一个重要影响因素。自Hamermesh提出“美貌经济学”以来，研究者发现外貌较好者的个体往往更具有吸引力，人际交往能力、适应能力以及职业胜任能力也会更为突出[ 25 ]。审计师—客户之间的审计沟通就是一个典型的人与人沟通的过程，审计质量也是双方共同作用进而产生的结果。鉴于此，本文选取董事长外貌特征进行评价测度，进一步分析其是否会对审计师—客户的沟通结果产生影响。
参照邵剑兵和范存建[ 26 ]的研究，从全景网、百度图片、企业官网等搜索董事长照片，照片的选取要求包括着装为西装，像素清晰，均为正面人物像，极大程度上保证照片的标准性。沿用邵剑兵和范存建[ 26 ]的做法，选用面部识别软件进行董事长照片评分，最终董事长的颜值得分为23～89分之间不等，共获得12 484个有效样本数据。本文按照董事长颜值得分进行排序，将其等分成三组（高颜值、中颜值、低颜值），各组数据如表6所示。
由表6可知，中颜值组的颜值得分在44～51分之间。通过计算得出颜值得分平均值为47.3517，本文观察到位于中颜值组的得分和均值基本无差异，因此选择保留高颜值组和低颜值组进行分组回归，回归结果如表5所示。从表5列（6）可以看出，董事长外貌特征较好时，董事长与审计师的异性差异对审计质量的降低作用并不显着；从表5列（7）可以发现，低颜值组回归系数为-0.3184，在10%的水平上显着，表明董事长外貌特征低于平均水平时，董事长与审计师的异性差异会明显降低审计质量。高颜值组的董事长可能会具有更好的社交和沟通技巧，因而与同性别搭配相比，高颜值组的董事长与审计师的异性搭配并不会显着降低审计质量。
7.审计师问卷调研
本文的研究问题是实证检验审计师与客户的性别差异对审计质量的影响。然而，实证研究有一定的局限性，主要体现在因果关系的推论存在疑问和过程变量的缺失。通过调查研究的途径可以获取调查对象的态度、倾向等通常不易觉察且不存在档案数据的变量。因此，为进一步了解审计师与客户不同性别组合的作用机制，本文针对审计合伙人群体通过Qualtrics平台进行调研，共有93名审计人员参与（51名审计合伙人，35名高级经理，7名高级审计人员）。考虑本文主要研究问题为签字审计师与客户的性别差异，只将51名审计合伙人纳入数据分析。其中男性合伙人为30人（占比58.8%），平均年龄为46岁（s.d=6.59），平均工作经验为21.15年（s.d=6.12）。男性审计合伙人（Mean年龄=46.3岁，Mean工作经验=21.2年）和女性合伙人（Mean年龄=45.6岁，Mean工作经验=21.1年）在年龄和工作经验上没有显着的统计学差异（t年龄=0.385，p=0.702；t工作经验=0.060，p=0.953）。另外，无论是男性审计合伙人还是女性审计合伙人都一致认为客户董事长中大多数为男性，审计合伙人与董事长或是总经理有较多的沟通和联系经历（p董事长性别=0.446，p沟通和联系=0.802）。每一位审计合伙人收到同样的调研问题（见表7）。
运用SPSS 23.0进行评价差异的检验。独立样本t检验显示，男性审计合伙人和女性审计合伙人确实对客户（董事长）差异有不同认识。和女性审计合伙人相比，男性审计合伙人认为男性董事长工作上会更加专注（Mean女性审计合伙人=3.33，Mean男性审计合伙人=4.23，t=2.13，p=0.038），能力更强（Mean女性审计合伙人=3.71，Mean男性审计合伙人=4.47，t=1.82，p= 0.075）；然而，和男性审计合伙人相比，女性审计合伙人认为男性董事长更愿意冒风险（Mean女性审计合伙人=5.86，Mean男性审计合伙人=4.97，t=-2.241，p=0.030），更加关注自身利益（Mean女性审计合伙人= 5.33，Mean男性审计合伙人=4.20，t=-2.573，p=0.013），而不会关注审计方利益（Mean女性审计合伙人=4.76，Mean男性审计合伙人=3.80，t=-2.383，p=0.021）。调研结果从以下两方面补充说明了实证研究结果：（1）在控制年龄和经验的前提下，考虑到客户董事长男性占绝大多数的事实，男性审计合伙人和女性审计合伙人对于男性董事长的判断评价确实存在显着差异，一定程度上解释了审计师—客户不同性别组合对审计质量的不同影响；（2）为“男女搭配”在审计背景下的消极结果提供了一定的补充证据。从女性审计合伙人的视角，男性董事长并非是在职业能力上突出或者工作专注性更强，而是更强势、更愿意承担风险并且更加强调个人利益，从而一定程度上忽视审计方立场，进而造成了审计质量降低的结果。
五、结论
本文研究审计师与客户性别差异对审计质量产生的影响，具有一定的实践指导意义：（1）对公司治理而言，有助于公司管理者在事前有效规避审计质量低的风险；（2）对注册会计师而言，有助于其提高自身的专业知识水平和胜任能力，增强审计工作中的审计投入；（3）对会计师事务所而言，有助于提高人力资源配置效率。另外，本文的研究也具有一定的时代意义，主要体现在研究结论有助于提高审计质量，并且助推审计体制变革，进一步完善治理体系，发展中国特色社会主义审计事业。
本文的局限性：（1）未考虑审计团队对审计师工作的影响；（2）针对审计质量的不同衡量方式，国内外学者尚未达成统一的意见；（3）研究对象仅局限于沪深A股上市公司。未来的研究方向包括：（1）从其他角度（审计师特征或者公司特征）深入研究其调节效应；（2）手工收集整理审计委员会履职情况报告、审计用时等相关信息，补充审计投入的代理变量。
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